最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01036號上 訴 人 中央產物保險股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3350號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人上訴主張：查本案系爭佣金支出業經被上訴人查明，正確性質屬薪資支出，此有被上訴人民國（下同）87年8月27日（87）北國稅法字第87035329號函及被上訴人對上訴人前董事長佘憲光82年、83年及84年度扣繳稅款及罰鍰事件作成核減扣繳稅款及核減罰鍰之88年1月19日（88）財北國稅法字第88000789號復查決定書可稽。原審卻稱上訴人未提出積極證據，據此駁回，顯與證據法則相違，亦有違最高行政法院39年判字第2號判例之反面解釋。且上訴人本係因被上訴人之公文書將佣金支出審查認定屬薪資支出，始主張上訴人應本諸職責依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第60條首段轉正，原審若對該佣金支出轉正為薪資支出有所質疑，應令被上訴人說明原因，不得反指責上訴人之主張無理。又被上訴人既對上訴人確實發生此與營業有關之費用，及此費用上訴人已支付給受款人等主要事實，均不爭執，基此，系爭薪資支出依查核準則第71條第9款規定即應予核實認列。況徵諸查核準則各項規定之一貫邏輯，均係於稽徵機關責令扣繳並予罰鍰後，均予核實認列。此一貫邏輯，完全符合司法院釋字第420號解釋所揭櫫依經濟上之意義及實質課稅公平原則解釋租稅法律主義之精神。此外，營利事業負責人之扣繳義務，原已明文規定於所得稅法第88條第1項及同法第89條，本無須於查核準則中再行規定。查核準則第79條第9款作此規定，乃用以闡明由稽徵機關責令營利事業負責人扣繳並予處罰時，扣繳義務人已代替實際薪資受領人繳納綜合所得稅並受處罰，於國家稅收並無減損情況下，其於法律衡平原則，復為避免重複課稅，故允許營利事業核實認列，原審拒不適用查核準則第79條第9款之規定，違法至明。另按「責成負責人由佣金支出改依薪資支出負扣繳義務」與「營利事業支付費用，誤申報為佣金支出應依法轉正為薪資支出認列」乃為一體兩面之義務、權利相關連事項，被上訴人既責成上訴人前負責人佘憲光對已支付與營業有關之支出，由佣金支出改依薪資支出依所得稅法第88條第1項規定及同法第89條第1項規定負起扣繳義務。則對同一給付事實一體兩面之權利義務，基於法律衡平原則，被上訴人亦應依行為時查核準則第71條第9款予以核實認列，方屬適法。被上訴人否准系爭薪資支出核實認列，係就權利義務相關連事項割裂適用，違反司法院釋字第385號解釋意旨。至因支付系爭薪資支出所獲得之保險費收入上訴人業已全數申報，該支出否准認列，違反行為時所得稅法第24條第1項規定所揭櫫之成本收入配合原則，原審均未加論述，顯有判決不備理由之違法，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」為行政訴訟法第242條所明定。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有所錯誤。」及「行政訴訟法第24條規定，有民事訴訟法第496條所列各款情形之一者，當事人對本院判決，固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第496條第1項第1款所謂『適用法規顯有錯誤』係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之岐異，再審原告對之縱有爭執，要難認為適用法規錯誤，而據為再審之理由。」亦經前行政法院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例可資參照。本件上訴人與被上訴人間兩造之爭點在於：系爭上訴人列報為佣金支出之金額是否為上訴人支付與未經許可之經紀人或保險代理人，卻取具非交易對象開立之憑證款項，抑屬薪資支出，均經原審判決詳以論駁在案。揆之原審理由所引：最高行政法院39年判字第2號判例、行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第92條第3款等規定，並無上訴理由所指違背法令或適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無首揭行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）1,398,219,499元，其中佣金支出為368,305,922元，嗣被上訴人予以剔除經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲移送之未依法取得憑證金額共146,740,162元等情，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。查上訴人於系爭年度明知環華保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）、亞東保險代理人股份有限公司（下稱亞東公司）及吉洋保險代理人有限公司（下稱吉洋公司）等3家公司與其並無銷售勞務往來之事實，卻仍取具知情之上開公司所偽造開立之統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、亞東公司代表人陳金春、吉洋公司代表人陳美惠分別於調查局北機組調查時及臺灣新竹地院檢察署暨臺灣士林地院檢察署偵查中均坦承不諱，並經臺灣新竹地方法院86年度訴字第207號劉坤宗、陳金春、陳美惠等偽造文書等案件刑事判決認定確定在案，互核渠等所述與上訴人副總經理黎堅亮在調查局北機組調查時所稱其公司實際支付代理費用及佣金之對象並非環華、亞東、吉洋等3家公司等情大致相符，有調查局北機組所檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」之扣押物一覽表、移送書及調查筆錄、起訴書暨刑事判決等影本在卷足憑，是上訴人所列報系爭佣金支出金額146,740,162元之實際交易對象並非出具憑證之環華、亞東、吉洋等3家公司，即堪以認定，則上訴人有未依法取得覈實憑證之事實，毋庸置疑。第以上訴人身為產物保險公司，衡情當對其所營事業支付之代理費對象須為經許可之經紀人佣金或代理人，否則即不予認定之規定甚為熟稔，本不容諉為不知，其既取具非交易對象所開立之憑證，並資為進貨憑證據以申報納稅，其有違章之事實，甚為顯然，所稱系爭金額係屬薪資支出一節，非惟與系爭金額係屬代理費用及佣金性質迥異，亦與其列報在佣金支出項下不符，更與一般會計原理原則相悖，委無可取。此外上訴人空言主張系爭金額為薪資支出，卻始終未提出積極證據以實其說，復未能就上開偽造憑證之事實作合理之說明，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人以上訴人支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，而予以否准認列為營業成本，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。至上訴人所稱系爭金額已經被上訴人核定屬薪資支出，並通知上訴人前代表人佘憲光限期補繳、補報扣繳憑單並予處罰一節，經查被上訴人係以上訴人未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款，而予以責令限期補報補繳應扣未扣稅款，與本件係屬二事，並無重複課稅情形，自不得混為一談；況退萬步言，縱認有重複課稅一節，亦應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。
肆、本院查：
㈠、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第21條第1項、第24條第1項分別定有明文。次按「佣金支出．．．三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」，復為行為時查核準則第92條第3款所規定。本件上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人核定營業成本為1,398,219,499元、全年所得額及課稅所得額為233,919,901元。嗣經調查局北機組查獲上訴人涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人佣金支出，卻取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華公司45,712,752元、亞東公司47,291,151元及吉洋公司53,736,259元，合計146,740,162元列報於營業成本項下，移由被上訴人審理結果，予以剔除上開金額，核定營業成本為1,251,479,337元、全年所得額及課稅所得額為380,660,063元、補徵稅額36,685,040元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
㈡、原判決關於上訴人取具非實際交易對象開立之不實發票，分別為環華公司45,712,752元、亞東公司47,291,151元及吉洋公司53,736,259元，合計146,740,162元，列報於營業成本項下，列報於營業成本項下之事實，應予剔除，且上訴人並未提出可據以核實認定之原始憑證，自無從認定有該款項之薪資支出或佣金支出，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。
㈢、至上訴人所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其性質為薪資，抑係佣金，上訴人既未提出合法收據或簽收名冊等原始憑證，被上訴人依首揭行為時查核準則規定，不予認定，自無不合。
㈣、又查核準則第71條第10款規定：「薪資支出，未依法扣繳所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法送罰外，依本條有關規定予以認定。」以及查核準則第72條第4款、第87條第3款及第92條第2款類似之規定，均以「依本條有關規定予以認定」為要件，即必須有確實之支出憑證，始可核實認定，自無從將上訴人所列佣金支出轉正為薪資支出；上訴意旨猶以：於稽徵機關責令扣繳並予罰鍰後，營利事業縱未取具原始憑證，均應予核實認列，被上訴人應依查核準則第71條第9款（即上開行為時第71條第10款）核實認列云云，顯係誤會。
㈤、另上訴人前董事長佘憲光82年度、83年度及84年度扣繳稅款及罰鍰事件，係因扣繳義務人未對實際取得薪資之人預先扣繳稅款，亦未核發扣繳憑單，致使實際所得之人有逃漏所得稅之虞，因而對扣繳義務人所課之補繳及罰鍰之責任，此規定在於避免薪資所得者之逃漏稅捐，與公司未取得合法憑證依法不得列支為費用或成本在於核實審核公司帳列費用或成本，避免公司逃漏所得稅，二者課稅對象及目的均屬不同，故二者並無重複課稅之問題，亦無從以扣繳義務人違反扣繳義務而受罰，即可推定上訴人已取得合法支出之憑證。上訴意旨以：營利事業負責人之扣繳義務，於營利事業未具收據或簽名清冊時，由稽徵機關責令負責人扣繳並予處罰時，扣繳義務人已代替實際薪資受領人繳納綜合所得稅並受處罰，為避免重複課稅，應允許營利事業核實認列云云，殊不可採。
㈥、是原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 7 日
書記官 吳 玫 瑩