最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01151號上 訴 人 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳慶堃
甲○○謝曜焜律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月24日臺北高等行政法院92年度訴字第4666號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國85年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新臺幣（下同）28,488,565元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司在承租土地上興建房屋，並將該房屋登記於上訴人名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入為14,155,932元，調增租賃收入14,155,932元，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元，並就所漏稅額2,818,079元處1倍罰鍰2,818,000元（計至百元止）。惟上訴人主觀上無逃漏稅之意思、客觀上亦無逃漏稅之事實，申報所得之依據係財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日針對本件所為之中區國稅2字第870044105號函釋，於未刻意低估租金之前提下，該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價，租賃期滿承租公司未拆屋還地時，以該房屋建造成本減除攤提折舊後之餘額為地主租約期滿當年度之租賃所得，是上訴人依此函釋精神，於申報相關年度所得時，並未將收到大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，而係於申報書中之各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，於法有據。又依行政程序法第8條信賴利益保護原則，上訴人因信賴行政機關即中區國稅局上開針對本件所為函令而為相關之申報處理，卻遭另一行政機關即被上訴人引用其他函令，以上訴人逃漏稅為由要求補繳稅款，並依所得稅法第110條處以稅款1倍之罰鍰，實違反信賴利益保護原則等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人85年度營利事業所得稅結算申報租賃收入28,488,565元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入14,155,932元，調增租賃收入14,155,932元，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元，依財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函釋意旨，該房屋之建造成本應屬上訴人出租土地取得之對價，應按建造成本依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入。又查大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單，而上訴人僅於扣繳憑單開立年度申報該年度所得稅時，於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，將免扣繳憑單附於申報書，並未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，而簽證報告書中對該筆收入既未申報或揭露，亦未敘明理由，則被上訴人核定係屬漏報所得，而補徵稅額並課處上訴人罰鍰，並無不妥等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人核定將大買家公司於所承租上訴人土地上所建造登記為上訴人所有之建物建造成本，自85年6月1日取得建物使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入，並以建物係鋼骨造，依耐用年數50年提列折舊等情不服，復以其實質上並無處分使用建物等權利，且因已收取較一般租金為高之土地租金，是被上訴人將建屋成本視為租金對價顯不合理，而折舊部分亦因租約明定租期屆滿拆屋還地，故折舊提列期間應按租期分攤等語資為主張。經查上訴人對其所有坐落臺中市○○區○○段第147地號等6筆出租予大買家公司之土地，經大買家公司自費出資興建建物，並登記為上訴人所有並不爭執，自堪認為真正。系爭建物造價高達252,110,414元，有大買家公司開立之扣繳憑單影本在卷足稽，上訴人並未支付任何對價即取得所有權，為其所是認，則被上訴人以房屋之建造成本應屬上訴人出租土地所取得之對價，並以上訴人為公司組織採權責發生制，遂依租賃期間平均分攤系爭建物之建造成本，逐年歸課其租賃收入，即非無據。至上訴人主張系爭建物因土地租賃契約書約定於租期屆滿時拆屋還地，故其折舊提列期間應按租期分攤一節。經查系爭建物造價高昂，價值不菲，上訴人所言將於租期屆滿時拆屋還地云云，不惟不符經濟效益，且上訴人既係建物所有權人，亦無所謂拆屋還地之必要，所稱有違常理，參以上訴人自承已於原租期屆滿後續租系爭土地（未拆屋還地）等情，益證原租期屆滿時並無拆除建物之必要，自難以租約期限為攤提折舊之年限，所稱殊無可取。故被上訴人以系爭建物帳列固定資產，依固定資產耐用年數表之規定，系爭房屋為鋼骨造，乃依其耐用年數50年計提折舊，即非無憑。本件被上訴人所為處分，揆諸所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：(1)參照司法院釋字第420號解釋意旨，原判決於認定上訴人是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為上訴人取得之收入時，即應依據實質課稅原則加以認定。又參照最高法院70年台上字第104號及71年台上字第2043號判決意旨，於信託法公布實施前，實務上已經承認信託之讓與擔保之法律上效力。依現行所得稅法第3條之3規定，在信託法實施前所成立之信託讓與擔保之法律行為，在債權人與債務人基於信託讓與擔保之法律關係所移轉之財產，因債權人並無實質所得，故亦不應課徵所得稅。上訴人於租期屆滿後承接系爭建物，對於上訴人並無實質上之利益可言，故上訴人乃與大買家公司約定，期滿後由大買家公司自行拆屋還地（見系爭租約第4條第6項）。又上訴人與大買家公司約定以「信託讓與擔保」之方式，將系爭房屋登記於上訴人之名下，乃為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後訴訟及損害之風險，此觀雙方所訂定之租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項條款即可證之。職是，上訴人既然僅於形式上取得系爭建物所有權，而無使用、收益及處分等所有權之權能，依照實質課稅原則，上訴人既然未取得系爭建物之實質所有權，自不能列為上訴人之收入。退步言之，縱認系爭建物係屬上訴人之租賃所得，則至少亦應以租期屆滿後，上訴人未拆除建物，且對建物有使用或收益、處分時，作為上訴人取得租賃所得之時點，而不能以系爭建物登記於上訴人名義時，作為上訴人取得租賃所得之時點。(2)承租人為經營事業而於承租建物後，耗費鉅資將所承租之房屋重新裝潢者所在多有，但租賃期間屆滿後，承租人仍負有回復原狀並將房屋返還予出租人之義務。職是，出租人是否願花費鉅資興建地上物，與承租人在租賃期限屆滿後是否願意保留該地上物，乃屬二事，應分別判斷之，此乃邏輯上之論理法則所必然。上訴人縱使將系爭房屋續租與大買家公司，然上訴人與大買家公司間有信託讓與擔保契約存在，故於租賃期間上訴人對於系爭房屋亦無使用、收益及處分之所有權能。上訴人是否所得之收入，自應就上訴人於租賃期間屆滿後，是否拆除系爭房屋判斷之。參照本院92年度判字第258號判決意旨及行政訴訟法第242條及第243條第1項規定，原判決顯有違反經驗法則及論理法則之違法。(3)上訴人既然已經提出租賃契約書證明系爭建物於租期屆滿時即應拆除，而為被上訴人所不採，則依本院88年度判字第469號及89年度判字第602號判決意旨，自應由被上訴人就「上訴人應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然遍觀全卷，被上訴人均未就上訴人有租賃所得負舉證責任，自應認定上訴人未實質取得系爭建物之所有權，惟原判決為相反之認定，顯有判決不依證據法則之違法。且原判決亦未說明其為相反認定之理由，有判決不備理由之違法。上訴人與大買家公司於簽約時既然已經約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，是本件之情況顯已符合所得稅法第53條第2項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以十年計。則縱認房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，再依折舊提計，則上訴人之所得仍等於零，自不能課徵所得稅，是原判決已有判決不適用所得稅法第53條第2項之違法。上訴人於原審既然主張上開之攻擊防禦方法，為原判決所不採，卻未就上訴人之重要攻擊防禦方法加以說明，亦有判決不備理由之違法。(4)參照司法院釋字第275號解釋意旨，若納稅義務人主觀上並無故意或過失時，即無處罰納稅義務人之必要。原判決認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項所規定漏報之行為，卻未對上訴人漏報之行為於主觀上是否有故意或過失之可歸責性加以說明，則原判決即有判決不備理由之違法。(5)大買家公司向財政部函詢，嗣經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅2字第870044105號函復，上訴人乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依司法院釋字第589號解釋所揭諸之信賴保護原則意旨，上訴人在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。原判決未撤銷原處分，有判決不適用信賴保護原則之違法。(6)上訴人85年度申報之土地租金28,488,565元，高於當年度土地之「當年度一般租金標準」16.8倍，應無中區國稅局中區國稅2字第870044105號函復所謂「約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款及第5款規定辦理」規定適用之餘地。上訴人於收到大買家公司所開的85年度扣繳憑單後，依照上揭財政部中區國稅局函規定辦理85年度營所稅結算申報，將85年度免扣繳憑單附於當年度申報書，並於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明。被上訴人未參酌上揭中區國稅局之專案函釋辦理，而原判決未與糾正，有違行政程序法第9條及行政訴訟法第133條規定云云。
本院查：所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第2項及第110條第1項分別規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．」「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」。又依財政部88年3月12日台財稅第000000000號函：「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義．．．2.本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．3.至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」上開函釋，係財政部基於職權，依據所得稅法第14條第1項第5類規定所發布之解釋函，未逾越稅捐稽徵法或所得稅法之規定，自可適用。上訴人85年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入28,488,565元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿，核算本年度租賃收入14,155,932元而調增其租賃收入，核定本年度租賃收入為42,644,497元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊2,883,615元，核定漏報所得額為11,272,317元，補徵稅額2,818,079元。原判決認系爭建物造價高達252,110,414元，有大買家公司開立之扣繳憑單影本在卷足稽，上訴人並未支付任何對價即取得所有權，則被上訴人以房屋之建造成本應屬上訴人出租土地所取得之對價，並以上訴人為公司組織採權責發生制，遂依租賃期間平均分攤系爭建物之建造成本，逐年歸課其租賃收入，自非無據。上訴人既已取得系爭建物之所有權，即已取得上開收入，且經大買家公司就建築物造價成本開立扣繳憑單予上訴人，而上訴人仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，被上訴人處以1倍罰鍰，與上開所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項、第110條第1項規定，核無不合，復就上訴人其餘所主張何以不足採，業於判決理由內詳予論駁，並無上訴人所指違反經驗及論理法則、不依證據認定事實及有判決不備理由等違背法令情形。又行政法上信賴保護原則之適用，係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，上訴人主張依據財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅2字第870044105號函應受信賴保護，殊無可採。末按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而為上訴之理由。上訴人於原審並未主張其與大買家公司間所成立者係信託讓與擔保之法律關係，自不得於本院另為主張。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 蘇 金 全