最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01156號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月18日高雄高等行政法院93年度簡字第404號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、被上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（應有部分1/2）租賃所得，上訴人乃依承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入新臺幣（下同）770,000元，減除43%必要損耗及費用後，核定其租賃所得為438,900元，併課當年度綜合所得稅，被上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命上訴人另為適法之處分。嗣經上訴人重核復查決定，仍維持原核定，被上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經原審法院審理，將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，上訴人不服，乃提起本案上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人與其姊陳秀蘭共有坐落屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋1至5樓及8樓（應有部分各1/2），83年間因有出租情事，乃以其本人名義向屏東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅在案，依財政部函釋規定系爭房屋租賃所得免予扣繳，其已依法申報營利所得38,400元，上訴人依總統眼鏡有限公司誤開立之免扣繳憑單重複歸課其個人租賃所得，顯然有誤；又系爭房屋由其與陳秀蘭共同經營直接出租予他人使用，並無借與他人使用之情事，亦無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用等語，請求撤銷原處分及訴願決定。
三、上訴人則以：上訴人原核定雖以總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定被上訴人89年度租賃收入770,000元，減除43%必要損耗及費用，租賃所得438,900元，惟復查決定認上訴人應以被上訴人將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分1/2）借予「乙○○」商號，經營不動產租賃業，出租他人使用，除核定該商號營利事業所得外，亦應核課被上訴人個人租賃所得。是上訴人乃依屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函提供系爭房屋89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，重行核算租賃收入1,683,144元，按被上訴人應有部分1/2核定租賃收入841,572元，租賃所得479,696元。又因該金額較原核定租賃所得438,900元為高，基於行政救濟不能更不利於被上訴人之法理，乃予維持。再者，系爭房屋以「乙○○」商號名義和承租人訂立契約，出租範圍為1至5樓及8樓，6、7樓為其本人自住，被上訴人既已設立「乙○○」商號經營不動產租賃業，依規定應核定該商號營利所得；而被上訴人雖以「乙○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記經營不動產租賃業（合夥組織），惟資本額僅5,000元，且系爭房屋所有權為被上訴人及其姊陳秀蘭，「乙○○」商號並未擁有所有權，該商號出租系爭房屋前，自應先向渠等借用或承租；又系爭房屋並非供該商號自用，而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定他人之考慮，上訴人依規定核課被上訴人將系爭房屋借予「乙○○」商號之租賃所得，並無不合，況系爭房屋1、2樓按當地一般租金標準設算租賃收入618,813元，尚低於「乙○○」商號出租予總統眼鏡有限公司租賃收入770,000元。另上訴人核課「乙○○」商號經營不動產租賃業之營利所得及被上訴人將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分1/2）借予「乙○○」商號之個人租賃所得，兩者之課稅主體及核課原因不相同，亦無重複核課情形，資為抗辯。
四、原審判決以：被上訴人於91年9月6日復查談話筆錄及歷次復查、訴願暨行政訴訟中，均表示係將系爭房屋出租他人使用，遂依屏東縣稅捐稽徵處之通知，以「乙○○」商號名稱向該處辦理營利事業登記，並以合夥方式經營不動產租賃業，復以「乙○○」商號名義與承租人訂立房屋租賃契約，而被上訴人89年度之綜合所得稅結算申報，亦按與訴外人陳秀蘭合夥出資比例各1/2之比例，申報當年度之營利所得，是「乙○○」商號實質上係由被上訴人與訴外人陳秀蘭合夥經營，並以雙方對系爭房屋之應有部分比例1/2，充作各自對該合夥商號之出資比例。按所得稅法第14條第1項第5類第4款規定係基於公法上公平合理之課稅政策，係為防杜房屋所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的。至共有人以分別共有之財產作為合夥之出資，並將各自應有部分之財產歸合夥組織使用，自無此條規定所欲防杜房屋所有權人規避稅負之情形存在。易言之，被上訴人將其對系爭房屋應有部分1/2供合夥商號使用，僅係被上訴人對該合夥之出資行為，核與上訴人所稱被上訴人將系爭房屋借予「乙○○」商號營業使用之情形，並不相同。再查，「乙○○」商號固得作為設籍課稅之主體，然該合夥商號既非獨立之權利能力主體，不具有獨立之人格，則該「乙○○」商號如何以自身名義向其合夥人等取得系爭房屋之所有權，抑或如何以自身名義向渠等承租系爭房屋，誠屬難以想像。從而，上訴人僅以系爭房屋形式上係以「乙○○」商號名義營業使用，且系爭房屋所有權人為被上訴人及訴外人陳秀蘭，遽將被上訴人及訴外人陳秀蘭等合夥人對「乙○○」商號之合夥出資行為，認定係渠等將系爭房屋「借用」予「乙○○」商號營業使用，而依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租金收入，併課被上訴人將系爭房屋借予「乙○○」商號之個人租賃所得，自屬率斷，不足採取，因而撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
五、上訴意旨略謂：系爭房屋89年度房屋稅課稅現值4,651,000元，而被上訴人83年以「乙○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，資本額5,000元；91年向屏東縣政府申請營利事業登記證之資本額為3,000元，故與民法第667條規定金錢以外之出資，應估定價額為其出資額不符。且系爭房屋所有權為被上訴人與訴外人陳秀蘭分別共有，亦與民法第668條規定合夥財產應為合夥人全體之公同共有有間。又被上訴人及訴外人陳秀蘭與「乙○○」商號間並未約定租金給付，亦非出租行為，是本件核屬「乙○○」商號以借用方式取得系爭房屋做營業使用，原審判決認定被上訴人與訴外人陳秀蘭以對系爭房屋之應有部分比例1/2，充作各自對該合夥商號之出資比例，其法律見解顯不足採。次查，本件「乙○○」商號既以借用方式，向被上訴人與訴外人陳秀蘭取得系爭房屋作營業使用，且系爭房屋並非供該商號自用，而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定之考慮，是被上訴人將其所有權應有部分1/2之系爭房屋供「乙○○」商號營業使用，上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，以其應有部分1/2之比例，按當地一般租金標準設算租賃收入，核定被上訴人租賃所得，於法有據，原審判決認定系爭房屋供「乙○○」商號營業使用，係被上訴人對合夥之出資行為，並無所得稅法第14條第1項第5類第4款之適用，且無房屋所有權人規避稅負之情形存在，係屬誤解法令。再者，個人與合夥組織皆為所得稅法上之課稅主體，合夥組織在訴訟上亦有當事人能力，「乙○○」商號既得以自身名義出租系爭房屋予第三人，則難謂不得以自身名義向被上訴人等借用系爭房屋，且個人與合夥組織就其取得之所得，應分別課徵綜合所得稅及營利事業所得稅，並無疑義。是原審判決認定本件無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用，認事用法顯有錯誤，為違背法令。
末查，原審判決主文僅將原處分中之重核復查決定撤銷，原處分中之原核定（租賃所得438,900元）仍存在，惟原審判決未責令上訴人另為適法之處分，其判決顯有矛盾等語，請求廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴。
六、被上訴人除執與原審相同主張以資答辯外，略謂：被上訴人與訴外人陳秀蘭共有之系爭房屋，自79年起即出租予他人，惟尚不知應辦理營業登記，故每年均申報租賃所得，並無營利所得。迄83年間經屏東縣稅捐稽徵處通知，始依財政部令辦理設藉，課徵營業稅在案。是上訴人所稱納稅義務人循此模式，得免予設算個人租賃所得云云，顯有誤解。次查，系爭房屋最初雖出租1至5樓，惟自86年5月10日起第4、5層樓即已終止租賃契約，至89年9月4樓始再出租，91年9月5樓復再出租，另8樓自84年起自91年5月止均未出租，故上訴人重複計算之租賃收入1,683,144元中，因未依據主管課（營業稅課）勘查之實際營業變動資料，而依據非主管課（財產稅課）登記之原始資料加以設算，致多計868,928元，係有重大違誤。末查，被上訴人於原審起訴狀中即訴請「撤銷訴願決定、復查決定及原處分」，原審法院既判決「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷」，當指原行政處分之撤銷，亦即最初核定之租賃所得438,900元撤銷，並包含重核復查決定在內，自不待言，此觀原審判決事實及理由五，亦足明瞭。況原核定（租賃所得438,900元）即為原處分，亦即被上訴人於行政救濟中一主張應予撤銷之標的，是上訴人所言原處分中之原核定（租賃所得438,900元）仍存乙節，自無足採等語。
七、本院按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、『合夥』、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、『合夥組織營利事業』之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；『合夥人應分配之盈餘總額』或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。‧‧‧。第五類：租賃所得及權利金所得：凡以『財產出租之租金所得』，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第2條第1項、第3條第1項、第11條第2項及第14條第1類第1款、第4款、第24條第1項分別定有明文。依上規定可知，個人與合夥組織皆為所得稅法上之課稅主體，就其所得，應分別課徵綜合所得稅及營利事業所得稅。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資，及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」為民法第667條、第668所明定。本件原審認系爭坐落屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋，為被上訴人與訴外人陳秀蘭所共有，應有部分各1/2，「乙○○」商號實質上係由被上訴人與訴外人陳秀蘭合夥經營，並以雙方對系爭房屋之應有部分比例1/2，充作各自對該合夥商號之出資比例，將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷，係以卷附建築改良物所有權狀影本、營利事業統一發證設立（變更）登記申請書、屏東縣政府屏商字第68225號營利事業登記證、被上訴人89年度綜合所得稅結算申報書及被上訴人91年9月6日復查談話與歷次復查、訴願暨原審訴訟中之陳述為據。惟查，系爭房屋89年度房屋稅課稅現值達4,651,000元，而前揭營利事業統一發證設立（變更）登記申請書，其中83年3月25日以「乙○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記內容：「資本額：5,000元。營業項目：不動產租賃。合夥人：陳秀蘭、乙○○」；91年12月4日同以「乙○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記內容：「資本額：3,000元。營業項目：辦公大樓出租業。合夥人：乙○○、陳秀蘭」；又前舉屏東縣政府屏商字第68225號營利事業登記證（發證日期91年12月4日）記載：「營利事業名稱：乙○○。資本額：3,000元。組織：合夥。營業項目：辦公大樓出租業」；另前開建築改良物所有權狀記載上訴人所有系爭建物應有部分各1/2，登記日期為79年4月6日。是從上開證據整體觀之，固堪認定「乙○○」商號乃屬被上訴人與陳秀蘭之合夥，然揆諸前述民法關於合夥之規定，實難憑為被上訴人與訴外人陳秀蘭雙方各以系爭房屋應有部分1/2充作各自對「乙○○」合夥商號出資之依據。又合夥組織既屬所得稅法規定之營利事業，為營利事業所得稅課稅主體，具有稅捐權利能力，則「乙○○」商號就其前揭營業項目範圍，自得與合夥人個人，就非屬合夥之不動產為承租後再予出租之法律行為，原審以合夥無從以其名義向合夥人承租系爭房屋，亦非有據。綜上所述，原審依據卷內證據適用法律所為之判斷，尚嫌違誤，且所涉及之法律見解具有原則性，上訴意旨執以指摘，為有理由，應許可其上訴。惟被上訴人提供系爭房屋與「乙○○」商號經營租賃業，其法律關係如何？倘如上訴人所認係屬借用，被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款核定之系爭租賃所得是否無違，均有待原審予以調查審認，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院重為調查審酌後，另為適法之判決，以符法制。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 28 日
書記官 陳 盛 信