最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01161號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年2月24日臺中高等行政法院93年度訴字第437號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父廖萬進於85年7月22日死亡，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）124,792,921元，應納稅額35,343,173元，並處罰鍰6,543,200元。繼承人不服，申經復查追減遺產總額19,090,000元及罰鍰5,964,500元，變更核定應納稅額29,378,700元及罰鍰578,700元，被上訴人所屬臺中市分局乃就復查決定後應納稅額加計利息9,726,965元一併發單補徵。上訴人不服，就行政救濟加計利息申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠復查目的在期稅捐稽徵機關自省，若認稽徵機關未於期間內作成決定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，則縮減納稅人行政救濟之階段，實有違憲法第16條保障人民訴訟權之規定。次依稅捐稽徵法第35條及行政程序法第51條之規定可知，二個月作成復查決定乃屬稽徵機關義務。
本案於87年6月4日申請復查，而被上訴人竟於92年8月22日始作成復查決定，有違應於接到申請書後二個月內作成復查決定之規定。且被上訴人亦未依行政程序法第51條第4項之規定，將延長事由通知上訴人，其違反上開行政義務，加計利息並將責任歸究於上訴人，有違行政程序法第8條信賴保護之規定。縱須加計利息，最多亦只能依該法規定，以四個月為限。又本案遺產稅本稅原應繳35,343,173元，經復查後本稅應繳29,378,700元，另加徵行政救濟利息9,726,965元，合計39,105,665元，已大於原行政救濟前之本稅，實有違改制前行政法院62年判字第298號判例意旨，是被上訴人加計利息最多只能為5,964,473元 (35,343,173–29,378,700元)，始符司法院釋字第327號解釋就稅捐處罰應符比例原則之意旨。況以利率6.55％核算利息亦有違常理。㈡次按稅捐具不可分割性，最終確定本稅應為29,378,700元，而原核卻不察實情，作出不適當之行政處分，原處分應繳本稅35,343,173元，若加計利息，則稅捐遭分割成29,378,700元及5,964,473元，表示單一行政處分遭分割成二部分，顯不合理。本案原核定既為復查決定所撤銷，依行政程序法第118條前段規定，自溯及既往失其效力，被上訴人初查核定稅額，既有錯誤，表示原處分違誤，自不能要求納稅義務人按原處分稅額繳納。況本案經被上訴人撤銷重為核定應補徵稅額，繳款通知書亦載明繳納期限由原「自87年6月6日起至87年8月5日」因復查決定改定繳納期限，展延「自92年9月26日起至92年11月25日止」，從而，被上訴人向上訴人補徵行政救濟之遲延利息，顯屬無據。㈢雖稅捐稽徵法第38條有對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，惟納稅義務人對於違法之行政處分，無先繳稅款，稅捐稽徵機關重作處分，自無需退還本稅之利息與納稅義務人，故原處分既經撤銷，新處分本稅亦無需加徵利息之必要，如此始為合理，亦符行政程序法相關規定，故稅捐稽徵法第38條應補利息之規定，若屬維持原處分之情況，較為合理。㈣被上訴人訴稱須待贈與稅之復查決定，始能對本件遺產稅作出決定，惟該案件之贈與稅及遺產稅復查，被上訴人承辦人員始終為同一人，是所訴純屬推託說辭。又該案贈與稅復查決定於92年6月決定，贈與稅額亦經被上訴人發函補徵並加計利息，贈與稅變動表示遺產稅繳納通知文書有錯誤，贈與稅決定後，依稅捐稽徵法第17條之規定，被上訴人應依職權查對更正遺產稅，改定繳納期限，且查對更正不必加計利息，則若贈與稅加徵行政救濟利息，而遺產稅又加徵，顯不合理，且事關遺產稅之死亡前3年贈與稅既經撤銷，則表示前核定之遺產稅有誤，依行政程序法第117條及第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，故加徵行政救濟利息，顯不合理。為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠本件原核定應納稅額35,343,173元，復查決定後遺產稅更正為29,378,700元，並無更不利於行政救濟人之決定；次按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，是稅捐稽徵機關對於因行政救濟「程序終結」而「確定」應補徵稅款者，始應就補繳稅額依原應繳納稅款屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息一併徵收，是被上訴人對其應納稅額加計利息，並無違誤。又依稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公，上訴人既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間長短而生影響，故行政救濟加計利息係依法有據，並無不當得利可言，亦與行政程序法比例原則無關。且基於公允原則，並無單一行政處分，分割成二部分之情事。㈡按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又信賴保護之要件，須檢證人民是否有信賴之基礎，是否有信賴表現及是否有信賴不值得保護之情事。本件上訴人並無基於對被上訴人原處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，自不生信賴保護問題。本件原核定所為處分經復查決定追減遺產總額19,090,000元及罰鍰5,964,500元，係屬行政處分之「變更」，而非「撤銷」原處分，上訴人認原處分係屬違法行政處分並經復查決定撤銷，應溯及既往失其效力，補徵利息有誤係屬誤解。㈢本件上訴人於87年6月4日就原核定本稅及罰鍰申請復查，依其復查理由書係不服被上訴人原核定遺產稅部份計有9項，其中7項涉及死亡前3年內贈與，另2項為債權遺產，均須查核銀行資金往來。又系爭死亡前3年內贈與上訴人另案提起行政救濟，其中配偶間贈與部分因同年6月24日修正增列之遺產及贈與稅法第20條第2項規定不計入贈與總額而改由原查以更正方式辦理，餘贈與案件，經被上訴人於92年6月20日以中區國稅法二字第0920037724號為復查決定在案，因死亡前3年內贈與事涉遺產總額之核定，需俟死亡前3年贈與復查決定後，遺產總額始能確定，是被上訴人於同年8月22日以中區國稅法二字第0920058009號函作成遺產稅復查決定；又上訴人於87年11月復查理由補充書主張行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，另復查代理人亦經變更，經聯繫通知補提示資料，以致時間上多有延宕。㈣至上訴人訴稱被上訴人未將延長事由通知納稅義務人，故至多只能加計4個月遲延利息乙節，惟依行政程序法第3條第1項、稅捐稽徵法第1條、第35條之規定，可知稅捐稽徵法有關稅務行政救濟，並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定，必須將延長事由通知申請人之規定。又其主張最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議關於期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依稅捐稽徵法第38條第3項規定加計利息之決議，係行政程序法實施前之決議，不適用於行政程序法實施後，惟按稅捐稽徵法第38條第3項加計利息之規定自79年1月24日修正以來並未再修定，核與行政程序法實施前後無關等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件上訴人未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，被上訴人復依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為上訴人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響；是本件被上訴人按復查決定後行政救濟已確定之應補遺產稅額29,378,700元，依繳款書原限繳日87年8月5日之次日起至填發原復查決定稅款繳納通知書 (92年8月25日)之日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率6.55％加計行政救濟利息9,726,965元，自無不合，上訴人主張被上訴人作成復查決定逾期，僅能加計四個月之利息，核無足採。㈡稅捐稽徵法第35條第5項所定「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」係為防稅捐稽徵機關怠惰，不儘速作成復查決定，致該復查案件久懸不決，有礙納稅義務人權益，乃規定納稅義務人得逕行提起訴願以求救濟，是該規定並未剝奪人民訴願及後續之訴訟權利，上訴人不循該項規定以求救濟，反主張該項規定有違憲法第16條所定「人民有請願、訴願及訴訟之權」顯無足採。㈢上訴人自承本案遺產稅本稅原應繳35,343,173元，復查後本稅更改為29,378,700元，是復查決定自無違改制前行政法院62年判字第298號「申請復查之結果，不得為更不利行政救濟人之決定」意旨。又不論係復查前或復查後之本稅，依前揭規定，均應加計利息，一併徵收。上訴人徒以復查決定後之本稅29,378,700元，加徵利息9,726,965元，合計39,105,665元，已大於復查前之本稅，而主張被上訴人有違前述判例意旨，亦屬無稽。㈣上訴人之遺產稅經被上訴人撤銷重為核定應補徵稅額，繳款通知書固載明繳納期限由原「自87年6月6日起至87年8月5日」因復查決定改定繳納期限，展延「自92年9月26日起至92年11月25日止」，惟此僅係繳納期限之延展，被上訴人依稅捐稽徵法第38條所定，自原應繳納稅款期間屆滿之日起加徵利息，即無不合。上訴人以被上訴人已延展繳納期限，而主張不得加徵遲延利息，與法有違。另按所謂不當得利，係指無法律上之原因而受利益，致他人受損害，應返還其利益而言（民法第179條參照）。本件被上訴人於復查決定確定後，按應補徵稅額加計利息，一併徵收，係依稅捐稽徵法第38條所定為之，自非無法律上之原因而受有利益。又本件之遺產稅加計行政救濟期間之利息，係依遺產總額而定，而遺產總額係依贈與稅復查決定確定後並扣除該數額後核計，與贈與稅加徵行政救濟利息係屬二事，上訴人主張被上訴人涉有不當得利，亦核無足採等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人業於原審主張另案涉及被繼承人死亡前3年贈與之贈與稅額，已經被上訴人復查決定後發函補徵並加計利息，惟其贈與稅變動表示本件遺產稅繳納通知文書有錯誤，是該贈與稅復查決定後，依稅捐稽徵法第17條之規定，被上訴人應依職權查對更正本件遺產稅，改定繳納期限，且查對更正不必加計利息，則若贈與稅加徵行政救濟利息，而遺產稅又加徵行政救濟利息，顯不合理等語。詎原判決對上揭主張不採亦未說明何以不採之心證理由，除有應適用卻未適用稅捐稽徵法第17條、不應適用卻適用同法第38條之情形外，並有理由不備之違法。㈡行政程序法自90年1月1日開始實施，依據該法第51條規定，行政機關受理人民依法規定之申請，未訂定處理期間者，其處理期間為二個月，未能於該期限內處理者，得於原處理期間內之限度內延長之，但以一次為限，且有延長情形時，應於原處理期間屆滿前將延長之事由通知申請人。是本件遺產稅復查案件處理期間應為二個月，此亦與稅捐稽徵法第35條之規定相符，如要延期應通知上訴人，對此稅捐稽徵法第35條並未規定，故應依行政程序法辦理。而本件未依法行政在先，竟云可逕提訴願之推託飾詞在後，違反行政程序法第8條所揭誠實信用方法，故被上訴人對本件遺產稅案件加計行政救濟利息之行為，不值得信賴，應依稅捐稽徵法第17條辦理，較為合宜，為此，請將原判決廢棄改判。
五、本院按：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟……經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第38條定有明文，又「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」（本院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。經查，上訴人之父廖萬進於85年7月22日死亡，繼承人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額124,792,921元，應納稅額35,343,173元，繼承人不服，申經復查，追減遺產總額19,090,000元，變更核定應納稅額29,378,700元，此為原審所確定之事實，並為上訴人所不爭執，則依首揭說明，被上訴人所屬臺中市分局乃就復查決定後應納稅額加徵利息9,726,965元，一併發單補徵，即無不合，上訴人主張被上訴人對本件遺產稅案件加計行政救濟利息之行為，不值得信賴云云，尚非可採。另稅捐稽徵法第17條固規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期限內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」，惟此係就繳納通知文書之記載、計算有錯誤或重複，無需再為重核即得以知悉而言，本件上訴人不服原核定申請復查，該核定遺產稅部分計有9項，其中7項涉及死亡前3年內贈與，另2項為債權遺產，均須查核銀行資金往來資料，始能知悉原核課處分是否違誤，此與稅捐稽徵法第17條規定不合，上訴人主張本件應有稅捐稽徵法第17條規定之適用云云，仍不足採。從而，原審駁回上訴人之訴，洵無不合，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 劉 鑫 楨法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 王 福 瀛