最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01167號上 訴 人 新竹市攤販協會代 表 人 甲○○訴訟代理人 賴彌鼎律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月2日臺北高等行政法院92年度訴字第3132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人未依法辦理營業登記，自88年6月起至90年4月5日止承租新竹市政府公有竹蓮零售市場（下稱竹蓮市場）再轉租予攤販戶使用，共收取租金收入新台幣（下同）33,128,100元、違約金收入2,790,000元、車位租金收入2,061,000元及臨時停車費收入982,230元，合計38,961,330元，涉嫌逃漏營業稅1,855,301元，且未依規定給與他人憑證，案經法務部調查局新竹市調查站通報新竹市稅捐稽徵處審理違章成立，依行為時營業稅法第51條第1款規定，核定補徵營業稅1,855,301元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,565,900元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：新竹市政府於91年9月18日以府建字第09100722160號函僅說明雙方私法上之形式法律關係，然竹蓮市場為公有市場，上訴人與新竹市政府存在公法上的管理關係，且竹蓮公有市場內承租攤位（鋪）之攤販俱為上訴人會員，並均已依法報繳營業稅，除臨時停車費收入係對非會員收取，餘所收取之租金等各項收入除轉付新竹市政府租金及清潔費外，乃上訴人本協會章程宗旨服務市場會員所需並無對外銷售勞務，非屬營業稅課徵問題，自應比照財政部75年10月20日台財稅第0000000號函及財政部89年2月19日台財稅第000000000號函辦理。民國86年8月19日有新竹市政府86府建市字第61689號函，檢送86年8月12日竹蓮公有零售市場營運前置作業協調會會議紀錄乙份，當時標租後的事實是承租人（即攤販），包括參與會議負責標租業務之建設局市場課官員均認定依法上訴人僅為代表攤販之委任人。處分書、復查決定書、訴願決定書所用以裁罰上訴人之法律依據均公布在前置作業會議前，稅捐稽徵機關在程序上未為事前告知，且依據稅捐處之要求上訴人所管理之攤販會員均依法完稅，被上訴人僅憑上訴人與攤販之租賃合約即為處分似嫌草率。至於上訴人與攤販會員之原始合約，之前確未加註代收代付之文字內容，然上訴人為向被上訴人進一步陳明事實，乃依法委請簽約會員就雙方簽約當時之真意補簽於契約及委任書內，簽約人數2百餘人實務上無通謀虛偽之可能，何來串騙處分機關臨訟補具？補簽委任書人與原始合約簽訂人有少許之差異主要在少部份簽約人因故轉讓，上訴人事後無法覓得，在轉讓包括權利義務概括承受之情況下，乃由受讓人依法代表補簽名。再者，按新竹市稅捐稽徵處於民國86年8月19日在公開會議上指導上訴人申報與繳納營業稅事宜，然其其事後變更立場，有違信賴保護原則及禁反言原則，況且其所依據之財政部台財稅第757494號函亦與上訴人實際情況不相符合。上訴人為依法設立之公益社團，將所承租來依法規不能轉租之公有市場交付會員使用，除租金、違約金、停車費收入外並無其他服務收入，顯見除租金轉付新竹市政府，餘為上訴人管理服務所需，與其後協會會員補附書面意思表示將該屬上訴人之服務收入轉捐贈上訴人，其性質均相同為非營利性質之收入。是就上訴人與會員使用攤位本身取得之收入，提供之勞務既非對外，又無營利性質，上訴人自非屬營業稅法第6條第2款之營業人，無同法第35條之適用，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人請求依財政部台財稅第0000000號、台財稅第000000000號函等比照行政院退除役官兵輔導委員會向榮民計程車服務中心收取之服務費及農田水利會所收建造物使用費及餘水使用費，應屬免徵營業稅乙節，惟查上訴人所收之租金收入、違約金收入、車位租金收入、臨時停車費收入等，性質不同，尚難比照免徵營業稅，原核定請予維持。又經原處分機關函向處於91年9月3日以新市稅法字第910205471號函請新竹市政府建設局市場管理課請其查告係為其委託上訴人代辦公有竹蓮市場租賃事宜，亦或將公有竹蓮零售市場出租予上訴人。據新竹市政府於91年9月18日以府建市字第0910072216號函復內容，上訴人不符合營業稅法第8條第1項第10及第11款關於合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅之規定。另查上訴人與新竹市政府所簽訂之公有竹蓮零售市場租賃契約書內容係新竹市政府將公有竹蓮零售市場之攤位出租予上訴人，並非委託上訴人辦理市場租賃事宜，亦未委託上訴人代收租金，係由上訴人將攤位出租時方另與承租人簽訂租賃合約書，且由上訴人自負盈虧，自與代收性質不同。且觀之上訴人用証其與承租戶間為代收轉付所提供其與承租人之攤舖租賃合約，其雖於租賃合約書加填附款，然查新竹市稅捐稽徵處所取得之上訴人與攤舖承租人所簽訂之合約書並未有附款之註記；其附款顯然為上訴人臨訟補具，實不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件經原處分機關函向新竹市政府查詢是否委託委託上訴人代辦竹蓮市場租賃事宜，據新竹市政府覆稱：本府公有竹蓮市場係經本府公告公開招標出租經營，由新竹市攤販協會得標承租等情，此有新竹市政府91年9月18日府建市字第0910072216 號函可稽。復觀諸上訴人與新竹市政府訂立之前開公有竹蓮零售市場租賃契約書內容略以「立租賃契約人新竹市攤販協會（以下簡稱乙方），茲向新竹市政府（以下簡稱甲方），承租公有竹蓮零售市場，雙方同意訂立左列條款，以資信守。第3條：租賃期間：自民國88年6月1日起至91年5月31日止共計3年。第4條：3年總租金為18,134,700元整，分6期繳納，第1期應於契約訂定之日起30日內繳納，各期繳款日間隔6個月。第1期：民國88年7月1日前繳納3,022,450元。」及上訴人與訴外人即攤位承租人曾煥沅訂立之新竹市竹蓮公有零售市場攤 (舖)位租賃契約書亦記載「同立契約書人新竹市攤販協會 (以下簡稱甲方)，承租人曾煥沅 (以下簡稱乙方)…茲經雙方協議訂立租賃契約條件列明於左：第1條：攤 (舖)位所在地及租賃範圍：所在地：新竹市○○街○○號公有竹蓮零售市場第2樓Ｂ01號。第2條：租賃期間：自88年7月1日起至91年6月30日止 (共3年)，中途不得任意退租，否則沒收保證金。…第4條：本攤 (舖)位應繳納租金每個月新台幣4,500元正 (包含清潔費)，於每月初7日以前繳清。」等語，足認上訴人係以18,134,700元向新竹市政府承租竹蓮市場，再以每月4,500元之代價將該市場之攤位分租與各攤販使用，並非受新竹市政府委託辦理前開零售市場之租賃事宜，亦非受新竹市委託代收租金，自與代收轉付性質不同。至上訴人申請復查時所提其與承租人之攤舖租賃合約書，雖於租賃合約書加填附款，然原處分機關所取得前開上訴人與攤舖承租人所簽訂之租賃契約書並未有前開附款之註記，且與租賃契約書所約定之本文內容相歧，即上訴人亦自承該附款係事後與承租人再合意補註，自不足採。故上訴人徒執其為非以營利為目的之人民團體，且出租攤位對象為其所屬會員，並依台灣省零售市場管理規則之相關規定訂定租賃契約為由，訴稱其與新竹市政府簽訂之竹蓮市場租賃合約，係代表所屬各攤販會員與新竹市政府所為之租賃行為，而代收轉付租金予新竹市政府云云，核無足取。綜上所述，原處分機關以上訴人未辦理營業登記即開始營業，依查得其前開銷售金額38,961,330元，核定補徵營業稅1,855,301元，並按所漏稅額處3倍罰鍰5,565,900元，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決固非無見。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：…⒉非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第1條、第6條第2款、第28條前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款固分別定有明文。惟查關於合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅等情，營業稅法第8條第1項第10款、第11款亦有明定。而原判決認上訴人係以18,134,700元向新竹市政府承租竹蓮市場，再以每月4,500元之代價將該市場之攤位分租與各攤販使用，並非受新竹市政府委託辦理前開零售市場之租賃事宜，亦非受新竹市委託代收租金，自與代收轉付性質不同。無非以新竹市政府91年9月18日府建市字第0910072216號函、上訴人與新竹市政府訂立之前開公有竹蓮零售市場租賃契約及上訴人與訴外人即攤位承租人曾煥沅訂立之新竹市竹蓮公有零售市場攤(舖)位租賃契約所載內容，為其論據。惟查：上訴人並非與新竹市政府訂立前開公有竹蓮零售市場租賃契約後，即將竹蓮市場內之攤位轉交攤販業者使用。此有上訴人與攤位承租人曾煥沅簽訂「新竹市竹蓮公有零售市場攤位租賃契約書」第2條所載「租賃期間：自88年7月1日起... 」可證。是原判決遽認上訴人於88年6月間即有銷售勞務之事實，已有可議。況查原審就上訴人主張本件竹蓮市場之攤位均限由上訴人之會員始得使用，並無非會員使用攤位之情事，而有否營業稅法第8條第1項第10款、第11款免稅規定適用之重要爭點漏未予以審酌，且原判決亦未敘明不適用之理由，亦難謂無判決不備理由之違誤。上訴意旨指摘原判決違法不當，非無理由，爰將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 王 福 瀛