最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01171號上 訴 人 甲○○
乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月2日臺北高等行政法院93年度訴字第86號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人乙○○及其配偶上訴人甲○○係豐友實業股份有限公司（下稱豐友公司）之股東，該公司經人檢舉將公司土地移轉股東再出售，涉嫌減輕股東稅賦之非常規交易行為，案經被上訴人查獲，乃按實際出售土地總價新臺幣（下同）199,240,000元，扣除豐友公司民國86年度營利事業所得稅結算申報土地售價及佣金後之餘額152,218,700元，按各股東投資比例，分別增課上訴人營利所得15,221,870元及10,146,898元，合併核定上訴人86年度綜合所得總額29,419,927元，淨額28,880,927元，補徵稅款10,134,099元，另處以所漏稅額10,121,026元0.5倍之罰鍰計5,055,300元，上訴人乙○○不服，提起復查、訴願，均遭駁回，上訴人遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）豐友公司將系爭土地售予上訴人9位股東，及股東再售予訴外人黃漢童，係二筆獨立之交易行為，稅捐稽徵機關若認有不合營業常規情事，於豐友公司解散清算申報時即應予以調整，而非事後再行補徵上訴人之綜合所得稅並課處罰鍰，故原處分顯屬違法不當。（二）所得稅法第43條之1之規定僅適用於公司與其關係企業間，與本件屬公司與股東個人間之行為有所不同，被上訴人逕行擴張該條之適用範圍，顯違依法課稅原則。（三）上訴人將系爭土地售予黃漢童時，並不知黃漢童係代表宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司）購買，上訴人於原審已主張此有利之事實，並提出調查黃漢童於購買系爭土地時具有自耕農身分及尚未在宏和公司任職等證據之聲請，此與本件事實認定有直接重要關係，足以影響判決之基礎，又非不易調查或不能調查，故原審未盡其職權調查證據之義務，顯屬判決違背法令（最高行政法院32年判字第16號判例參照）。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人為上訴答辯則以：（一）本件交易事實係豐友公司出售系爭土地予宏和公司，為隱匿此事實，雙方約定由豐友公司以公告現值低價移轉予股東，股東再高價售予黃漢童，黃漢童復過戶予宏和公司，上訴人9位股東將第一次移轉金額45,021,300元匯至豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅後，豐友公司即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東，足證豐友公司圖利股東規避稅賦之意圖甚明。故原處分核定補徵稅額及處以罰鍰，並無不合。（二）被上訴人作成原處分之法令依據係所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項、公司法第330條、財政部75年12月8日臺財稅字第7518357號及62年3月2日臺財稅字第31604號函釋，並非如上訴人所稱之所得稅法第43條之1，故上訴人此部分之主張容有誤解等詞置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第420號解釋意旨，交易行為如以規避租稅為主要目的而濫用私法自由時，則不拘泥於私法之形式約定，而須從實質意義觀察，依常規調整予以相同之公法負擔，以符公平原則。經查本件豐友公司86年3月3日股東會議決議將所有系爭2筆土地分配予股東即上訴人9人，並於同年月28日以土地公告現值45,021,300元價格移轉於上揭股東，其股東9人旋即於同年5月5日以199,240,000元轉售予訴外人宏和公司委託之黃漢童，黃漢童復於同年月28日以相同金額移轉予宏和公司。而依黃漢童於88年9月9日及同年11月5日於被上訴人處之談話筆錄可知，其於85年底或86年1月初即與曾傳樹等9位股東洽談土地買賣事宜，因豐友公司原地上物尚有租賃事情未解決，且上訴人要求買賣雙方以私人名義簽約，不願公司賣給公司，故遲至86年5月5日方正式簽訂契約，黃漢童並未收取二方任何佣金及賺取買賣差價。（二）依豐友公司負責人林清福及股東曾傳樹於88年9月13日及同年月17日於被上訴人處談話筆錄及上訴人所稱，系爭土地係由豐友公司售予其股東9人，該土地售予黃漢童時，其所有權已屬於該股東9人云云，查土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人應為豐友公司，而非其股東，顯與渠等謂因該股東9人無錢繳納土地增值稅，始將系爭土地售予黃漢童乙節有違；又觀以實際前後二次土地價款之資金流向，該股東9人向豐友公司購買系爭土地所簽訂之買賣契約書日期為86年3月28日，惟該股東9人竟遲至86年5月至6月間黃漢童交付土地價款時，始給付豐友公司售地價款並繳納土地增值稅，足證該股東9人經濟能力不足向豐友公司購入系爭土地，而全係由黃漢童出資購買；且依土地所有權登記簿記載，系爭土地於86年5月22日始自豐友公司過戶登記於上訴人等9位股東名下，但渠等前於86年5月5日即已與黃漢童簽訂買賣契約，同日收取黃漢童部分土地價款25,000,000元，故上訴人之主張核不足採。（三）上訴人9位股東雖將黃漢童所給付之土地價款45,021,300元匯入豐友公司帳戶，然豐友公司於86年6月21日申請解散，經臺灣省政府建設廳於同年月23日核准在案，該公司之盈餘分配包括處分土地增溢項目又回流至股東，故實質上股東並未給付任何價款，乃利用此前後二次移轉方式獲取鉅額土地利得，卻僅申報豐友公司售予股東之土地增溢盈餘分配，足證豐友公司及其上訴人等股東9人共同意圖短、匿報鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅賦之情甚為明確。從而被上訴人依所得稅法第14條第1項第1類、公司法第330條、財政部75年12月8日臺財稅字第7518357號及62年3月2日臺財稅字第31604號函，按實際出售土地總價199,240,000元，扣除已申報土地售價45,021,300元及支付訴外人曾雪芬等人仲介費2,000,000元後，按上訴人持有豐友公司股份比例，增課上訴人乙○○86年度營利所得15,221,870元（152,218,700×10,000/100,000＝15,221,870），上訴人甲○○10,146,898元（152,218,700×6,666/100,000＝10,146,898），核定上訴人乙○○86年度綜合所得總額29,419,927元，淨額28,880,927元，補徵稅款10,134,099元；並按86年度綜合所得稅結算申報，上訴人乙○○短、漏報豐友公司出售土地予宏和公司土地增溢盈餘分配營利所得計25,368,768元，及漏報大同股份有限公司營利所得31,000元，上訴人甲○○同公司營利所得12,000元，合計25,411,768元，漏繳所得稅額10,121,026元，依所得稅法第110條第1項規定，處以所漏稅額0.5倍之罰鍰計5,055,300元（計至百元），均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額、…。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「清償債務後，賸餘之財產應按各股東股份比例分配。但公司發行特別股，而章程中另有訂定者，從其訂定。」為公司法第330條所明定。復按「主旨：營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分配股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」為財政部75年12月8日臺財稅第0000000號函及62年3月2日臺財稅第31604號函所明釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。經查 (一)本件豐友公司於85年底或86年1月初即與宏和公司委託人黃漢童洽談系爭土地買賣事宜，其交易真正事實係豐友公司出售土地予宏和公司，為隱匿逕由公司名義出售之目的，兩方約定透過私人名義：即豐友公司以公告現值低價移轉予股東，同時股東再高價脫售於黃漢童，黃漢童同額過戶予宏和公司之四角移轉方式，將實際售地總價199,240,000元，由宏和公司匯入受託人黃漢童帳戶以支付前由黃漢童開立支票給付予豐友公司之股東即本件上訴人等9人；雖股東將表面第1次移轉作價45,021,300元轉匯豐友公司帳戶作帳並繳納土地增值稅，惟旋即申請解散登記，透過解散盈餘分配將資金回流至股東手中等情，業據原審判決參照證人黃漢童於88年9月9日及11月5日在被上訴人談話筆錄說明：約85年底或86年1月初其與仲介人陳福田和曾雪芬等人至豐友公司股東代表即曾傳樹家中洽談土地買賣事宜‥‥曾傳樹表示避免招致他人注意，要求土地買賣兩造雙方要以私人名義簽約，不願公司售給公司，黃漢童是因其現任職宏和公司建設事業部副總經理，而其土地開發案係由其負責，故宏和公司委由其代表出面以個人名義洽買，遲於86年5月5日始與曾傳樹等豐友公司9位股東之名義正式簽約買賣上揭2筆土地，總價199,240,000元，以其台北銀行南港分行活期存款帳號000000000000號帳戶開立支票給付上訴人等9人等語，及豐友公司負責人林清福及股東即曾傳樹於88年9月13日及同月17日在被上訴人談話筆錄說明：豐友公司‥‥於86年7月28日申請營利事業歇業登記，經桃園縣政府86年8月1日86府建商字第327247號函核准在案。‥‥86年3月3日召開股東臨時會決議將所有上揭2筆土地分配予股東，惟礙於法令規定無法直接分配過戶於股東名下，故改以買賣名義的方式，按土地公告現值價格售予股東等9人等情，認定本件豐友公司系爭土地四角交易移轉行為，確係以規避減輕上訴人股東營利所得為目的之非常規交易。上訴意旨猶稱原審並未調查上訴人於出售土地於黃漢童時，已知黃漢童身份之證據，有未盡調查之義務云云，即無足採。(二)而稅捐之核課期間依稅捐稽徵法第23條第1項規定以行為人有無依限申報或有無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，分別訂為5年、7年。易言之，稅捐機關倘於該期內，均得依其所認定事實為課稅及裁罰之處分。上訴人稱被上訴人倘認上訴人之豐友公司有不合營業常規事實，自應於該公司解散清算時，即予調整，不應事後再予補徵上訴人之所得稅及罰鍰，亦無可採。(三)而本件被上訴人作成原處分之法令依據係前開所引所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項、公司法第330條、財政部75年12月8日臺財稅字第7518357號及62年3月2日臺財稅字第31604號函釋，並非如上訴人所稱之所得稅法第43條之1，故上訴人此部分之主張所得稅法第43條之1之規定僅適用於公司與其關係企業間，與本件屬公司與股東個人間之行為有所不同，被上訴人逕行擴張該條之適用範圍，顯違依法課稅原則，自有誤會。綜上原審判決認定豐友公司乃係將系爭土地出售予宏和公司，總價199,240,000元，惟透過私人名義輾轉買賣，豐友公司及其上訴人等股東共同意圖短匿鉅額土地增溢盈餘分配，圖利股東規避稅負之意圖，甚為明確。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 郭 育 玎