最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01174號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日高雄高等行政法院93年度訴字第679號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：高晟營造有限公司（下稱高晟公司）是由訴外人黃偉榮親自、實際經營，其認為諸多事宜由其一人決定即可，故於不定時間發放股利與實際在公司上班之股東，此符合一般公司實際運作情況，亦有存摺資料可考，即證人楊馥全、黃偉榮、王瓊儀於（民國）94年2月18日之證述可稽，並且此金額並未返還公司，亦可證實。詎原審僅因高晟公司未召開股東會即否認高晟公司該等轉帳並非股利之發放，顯有違一般公司股利發放之經驗法則，而有判決適用法規不當之違背法令。另財政部83年2月3日發布之台財稅第000000000號函釋：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」，查高晟公司早於88年間即因營運不善以致無法經營，且已停業及他遷不明，此有被上訴人機關所轄臺南市分局通知高晟公司應辦理增資、分配或加徵10%營利事業所得稅之文書因故無法送達可參。且高晟公司至88年時，公司已負債累累，幾無資產，顯已無歸戶課徵股東所得稅之價值。蓋高晟公司於87年7月21日支付臺南三商企業大樓新建工程之鄰房損害賠償金新臺幣（下同）582萬元，壞帳損失（債務人黃耀欣）40萬元，另高晟公司與力揚建設公司及力府企業公司為關係企業，故高晟公司為濟助、支援力揚建設公司及力府企業公司（因負責人同為黃偉榮），常由高晟公司轉出資金支付該2公司之薪資、費用等以維繫公司之運作，此有會計王瓊儀之證述可稽及高晟公司存摺、力揚建設公司存摺、力府企業公司存摺影本可供查閱對照。嗣突遇房地產不景氣，高晟公司及力揚建設公司之案件均無法依計畫順利出售結案，加上高晟公司未有良好之風險管理及內部控制，故高晟公司在87年資金已匱乏下，為了繳交營利事業所得稅，已經要向法院分期繳納了，且於88年又發生嚴重的承攬呆帳損失，負債累累，是公司確已無歸戶價值。此外，高晟公司曾積欠銀行約2,100萬元，於遭銀行拍賣清償債務後，尚仍有不足額之情形，則該公司是否有盈餘可供分配，未見被上訴人調查說明，亦有認定事實不依證據之違誤。綜上，足證高晟公司確已無歸戶課徵股東所得稅之價值。至上開函釋所指「無歸戶課徵股東所得稅價值」之前提，須以公司組織之營利事業非為虛設行號及違章未結者。查高晟公司於87年度辦理結算申報時，未申報其他收入1,965,180元，係前揭鄰房損害太平產物保險公司理賠金收入，然實際賠付鄰房損害582萬元，國稅局卻又不准提列費用呆帳損失所致，另未依法繳納原因係因為公司已倒閉且他遷不明，乃致有該筆違章未結在案。上開函釋設定除外條件，顯然違反未分配盈餘強制歸戶實質正當性之意旨及不當聯結禁止原則。蓋本案經查違章未結是因納稅義務人（高晟公司）違反租稅法令之規定而應依法加以處罰，此應屬行政罰如何執行之問題，自與未分配盈餘強制歸戶之立法意旨所強調，盈餘原本真實存在於營利事業內部卻故意不分配予股東之情形顯然不同，原審自應予以拒絕適用，然原審似未實質審查行政函釋之責任，未基於平等原則之法理，探究倘有其他情事可能造成名不符實之狀況，原判決有適用法規不當之違背法令。另高晟公司是否發生公司負責人私下將上開盈餘全部挪用，而於強制歸戶之際，公司事實已無盈餘可以分配之情形，被上訴人均未查證，顯有未予調查證據即逕行認定事實之違法。原審雖主張上訴人未能提示相關帳簿憑證供核，然證人會計王瓊儀及負責人黃偉榮皆已證實該會計憑證，已遭臺南三商大樓管理員當廢棄物清除，證據方面亦以高晟公司銀行存摺及力揚建設公司、力府企業公司存摺影本（日記帳），取代遺失之會計憑證傳票，乃高晟公司銀行資金轉帳匯款證明記錄當可補充原始憑證之不足，從銀行存摺影本來看可是一目瞭然的（包括股東往來及同業往來68,309,634元），原審未能以會計憑證係以記錄真實經濟事實為原則，而忽略上訴人所提供之銀行轉帳記錄，有判決適用法規不當之違背法令。本件88年度承攬工程被廠商跳票金額有10,744,025元，且依法取得債權憑證證明文件，鄰房損害賠償582萬元（雖有賠償年度認定問題）及黃耀欣法院支付命令40萬元壞帳，依所得稅法第49條都得視為實際呆帳損失，且得在其以前3個年度（即85、86、87年度）依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。並且應有符合所得稅法第66條之9第2項及第9項規定，依法得以減除未分配盈餘數，是原審有判決適用法規不當之違背法令。另依所得稅法第75條黃偉榮等人於85年5月以約1300萬元，從前手王獻堂處買得甲級營造廠（高晟公司），當時帳上已有累積未分配盈餘數為19,367,269元（高晟公司資本額為22,500,000元），直至86年累積未分配盈餘數為26,711,067元，被上訴人才以查獲年度之股東為核課對象，課以強制歸戶所得稅，乃被上訴人未適時引用所得稅法第76條之1，卻把責任義務以強制歸戶查獲年度時之最後股東為核定對象，此舉已嚴重違反租稅公平原則，且原判決有適用法規不當之違背法令。高晟公司實際上已經虧空殆盡、一無所有、負債累累，債權銀行拍賣清償債務後，尚有不足額情形，則高晟公司是否尚有盈餘可供分配，亦未見被上訴人調查說明，亦有認定事實不依證據之違誤，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：盈餘分派請求權係股東權之一種，乃所有權所具之收益權能之變形物，屬於當公司有盈餘時，可能獲得分派之期待權。且盈餘分派請求權不得與股份分離而獨立成為讓與、出質或扣押之對象，並其是隨著股份之讓與而移轉於受讓人。而「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時，應併入計課。」則經財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋在案；上開函釋係財政部本於其中央主管機關地位，就所得稅法規定意旨予以闡明之釋示，核與盈餘分配規定之本旨相符，爰予援用。本件被上訴人經查得高晟公司截至86年度未分配盈餘累積數共26,711,067元，已超過已收資本額2,250萬元，乃發函通知高晟公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，因該公司擅自歇業他遷不明，致文書無法送達，乃於查得高晟公司負責人黃偉榮之戶籍地址後，再為送達，然該函文經高晟公司負責人之父黃坤於89年9月25日收受後，高晟公司並未依函文規定期限辦理等情，亦經被上訴人陳明在卷，並有被上訴人所屬臺南分局函文及送達回執在原處分卷可按。故本件上訴人於86年12月1日登記為高晟公司股東，有高晟公司變更登記事項卡可按，而高晟公司就其至86年度已超過已收資本額1倍之累積未分配盈餘，經被上訴人通知辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，均未辦理；是被上訴人乃於通知之次一年度即90年度就高晟公司至86年度之累積未分配盈餘進行股東營利所得之強制歸戶，而於此強制歸戶之90年度，上訴人既仍為高晟公司股東，則被上訴人於90年度進行股東營利所得之強制歸戶，並以上訴人作為本件未分配盈餘之強制歸戶對象，即屬有據。關於高晟公司累積至86年度之累積未分配盈餘數之爭執部分：被上訴人是依高晟公司歷年經稽徵機關核定之課稅所得額，扣除所得稅法第66條之9第2項規定應減除項目之數額後，所得之數額一節，已經被上訴人訴訟代理人陳明在卷，並有未分配盈餘明細表（更正後）在原處分卷可按。至於本件高晟公司因新建工程造成鄰房損失而支付之賠償金，賠償年度為87年度，而其發生年度雖為85年度，但關於此賠償之預期損失，高晟公司在85年度並未列報一節，已經兩造陳明在卷；而高晟公司新建工程造成鄰房損失雖係發生於00年度，然其損失之給付與否、及應賠償之損失額於85年度並未確定，有待未來高晟公司與相對人協議、訴訟及支付而確定證實，係屬我國財務會計準則公報第9號第3條第1項所稱「或有損失」，其金額因尚未得合理估計，故高晟公司於發生之85年度未予入帳，核與財務會計原則無違，並此等損失亦非所得稅法第66條之9第2項所規定得作為未分配盈餘減項之事項，實與本件86年度之未分配盈餘累積數計算無涉，自未得以之減除系爭86年度未分配盈餘累積數。另證人歐國成、楊馥全及上訴人在原審法院之訴訟代理人黃偉榮固均陳稱於擔任高晟公司股東期間有自高晟公司取得款項情事，其中證人歐國成則否認該款項係屬股利之發放，另證人楊馥全雖陳稱可認屬股利之分配，然高晟公司就上述款項之發放並未召開股東會一節，業據證人楊馥全及王瓊儀即高晟公司會計證述在卷，且上訴人訴訟代理人黃偉榮亦陳稱：高晟公司股利只發給黃偉榮、歐國成、楊馥全及卜少光，其餘未實際參與經營者，則未發給，且以公司「股東往來」科目入帳等語甚明；另高晟公司86年度營利事業所得稅亦已自行申報分配股利250萬元，並經被上訴人於核算本件未分配盈餘累積數時予以減除在案，亦有未分配盈餘明細表（更正後）在原處分卷可按；可知，曾擔任高晟公司股東之黃偉榮、歐國成、楊馥全及卜少光等人，雖於86年度或之前有自高晟公司取得款項之事實，但其等取得之程序，既非經由股東會決議所為之股利發放（盈餘分配），且非每一位股東各按持股比例取得擬分配之盈餘款項，並高晟公司已於86年度有另為盈餘分配，至於系爭款項亦非以盈餘分配方式入帳而是以股東往來科目入帳，並證人楊馥全更曾出具借據表示有借款200萬元，有該借據影本在卷可按，足見上述款項之支出，就高晟公司而言，性質上並非盈餘分配甚明。又高晟公司支付之上述款項，若如上訴人主張係全數列為「股東往來」科目（即與高晟公司原申報之250萬元盈餘分配無涉），則此即屬高晟公司資產負債表上關於資產部分之表現，依前開所述，並非保留盈餘之減項，故與高晟公司之未分配累積數無涉。再依上訴人提出之高晟公司向債務人黃耀欣請求給付票款之支付命令確定證明書，僅能證明高晟公司與其債務人黃耀欣間有請求票款給付之事實，但並無從證明高晟公司確有因該債權無法追回而有壞帳損失發生，且該壞帳損失亦未入帳情事；並該等票款亦必須是與高晟公司收入有關，始會涉及損益面之未分配盈餘核算，否則亦僅涉資產負債表上之資產項目；然上訴人訴訟代理人又明確表示高晟公司帳簿憑證已因找不到，而無法提出，自難僅憑該支付命令確定證明書，即認該金額應予核算高晟公司累積未分配盈餘數時予以減除。綜上，被上訴人核定高晟公司86年度未分配盈餘累積數計26,711,067元，於法並無不合。關於本件是否尚有歸戶課徵股東所得稅價值之爭執部分：財政部83年2月3日台財稅第000000000號函，係為避免已經營不善之公司，僅因營利事業所得稅係以同業利潤標準核定等非查帳核實方式認定之課稅所得額，並據以核算出之未分配盈餘累積數雖已超過得保留限額，但與公司實質情況顯不相符，而無從辦理增資或分配之情況，故以擅自停業或他遷不明之公司為函釋適用之範圍，而認此時該等公司已無歸戶課徵股東所得稅之價值；並為避免營利事業藉以規避稅捐及罰鍰，故乃限制該函釋於虛設行號及有違章未結者不適用；並以83年12月29日召開之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第4次聯繫會議」決議，作為執行之細節性規定。查未分配盈餘強制歸戶制度，是為避免營利事業，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，以達規避投資人綜合所得稅之目的；且所得稅法第76條之1關於強制歸戶之要件，亦未包含是否有歸戶價值部分；故財政部83年2月3日台財稅第000000000號函當係為避免未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況，所為之措施，其並非於法定要件外另設其他限制條件，並其上述適用者範圍之限制，亦有其考量之目的及原因，而與所得稅法第76條之1關於強制歸戶規範之意旨無違，爰予援用。至於所得稅法第66條之9第2項第10款之規範，則屬關於得否作為計算未分配盈餘減項之問題，核與前述財政部83年2月3日台財稅第000000000號函所闡明有無歸戶課徵股東所得稅價值無涉，併予敍明。本件之高晟公司有被裁處罰鍰49萬1,300元未繳納之違章未結案件一節，已經兩造陳述在卷，並有稅籍資料查詢表附卷可稽。另本件依被上訴人所為高晟公司未分配盈餘明細表（更正後）之記載，可知其中84年度及85年度，被上訴人已分別就其「自行調整之營業淨利與帳載結算營業淨利之差額」及「依同業利潤標準核定之營業淨利與帳載營業淨利之差額」予以減除，至於83及86年度之營利事業所得稅，被上訴人則是按高晟公司之申報資料予以查核認定；且高晟公司至87年度均有正常營業，且有申報當年度營利事業所得稅，是至88年度之營利事業所得稅始未申報一節，則據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，並有高晟公司87年度營利事業所得稅結算申報書影本附卷可按；並高晟公司於證人王瓊儀即該公司會計開始至該公司工作之85年、86年間確實是有賺錢一節，亦據證人王瓊儀證述甚明；可知，本件被上訴人關於高晟公司至86年度累積未分配盈餘之核定，並無上述財政部83年2月3日台財稅第000000000號函，所欲避免已經營不善之公司，卻因營利事業所得稅係以同業利潤標準核定等非查帳核實方式認定之課稅所得額，致造成未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況。故本件高晟公司之情況，應非上述財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋所欲適用之範圍甚明。至上訴人雖提出高晟公司票貼之退票紀錄、法院民事裁定、支票影本、本票影本、積欠銀行款項之債權憑證及賠償鄰房損失之和解書，主張高晟公司之負債已高於資產，本件已無歸戶上訴人營利所得之價值云云。然查，高晟公司依其86年度資產負債表之記載，其淨值總額為4,300餘萬元，並有股東往來7,899萬4,886元、同業往來5,872萬5,339元，合計1億3,772萬0,025元，且證人王瓊儀復於原審法院審理中又證稱：股東並未曾還款等語，除真實性尚有疑問外，縱將上述上訴人主張之負債共約4,000餘萬元予以減除，高晟公司之資產亦非負數；況上訴人所稱之賠償鄰房損失，依上訴人主張，高晟公司嗣後有取得保險公司之理賠金，則此賠償自對高晟公司之資金無影響；另上訴人就其主張之上述高晟公司負債均僅是就某一存在之文件即主張為一筆負債，然關於該等款項與高晟公司是何關係？又該等票據、債權憑證、法院裁定間又是何種關係？均未能提出相關帳簿憑證以為說明及供查核。綜上，被上訴人將訴外人高晟公司至86年度之累積未分配盈餘，按上訴人所持該公司股份比例，強制歸戶核定上訴人營利所得307萬1,773元，併課上訴人90年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第76條之1第1項所明定。次按「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為中小企業發展條例第36條第1項所規定。又「所得稅法第76條之1之規定與公司法尚無牴觸。說明：一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。
四、所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準，係為便於確定其未分配盈餘，俾據以計課所得稅之目的而制定；……」「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。……故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部65年11月30日台財稅第37898號、70年8月7日台財稅第36583號及77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人為高晟公司股東，該公司截至86年度止，未分配盈餘累積數26,711,067元，超過公司已收資本額2,250萬元，被上訴人乃於88年11月10日以南區國稅南市資字第88033372號函請該公司選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於89年度內辦理增資或分配，惟該公司未依規定期限辦理，被上訴人遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按上訴人出資額比例計算，強制歸戶核定上訴人營利所得為3,071,773元，併課上訴人90年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人係高晟公司股東，該公司截至86年度未分配盈餘累積數26,711,067元，超過已收資本額2,250萬元，經被上訴人通知辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，該公司未依規定期限辦理；本件尚有歸戶課徵股東所得稅價值，亦即本件並非財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋適用之範圍；被上訴人將訴外人高晟公司至86年度之累積未分配盈餘，按上訴人所持該公司股份比例，強制歸戶核定上訴人營利所得307萬1,773元，併課上訴人90年度綜合所得稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、又財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋之適用，係以公司組織之營利事業非為虛設行號或違章未結者，而本件高晟公司雖已歇業，惟尚有違章未結，尚不得免依所得稅法第76條之1第1項歸課股東所得稅。本件係累積至86年度未分配盈餘，上訴人為次一營業年度（87年度）及查獲年度（89年度）之股東，上訴人係本件歸戶課稅之對象。另兩稅合一實施後，有關未分配盈餘之課稅，所得稅法第76條之1係規範86年度以前公司組織之營利事業累積未分配盈餘超限未辦理增資或分配之強制歸戶課稅，與同法第66條之9係規範87年度以後營利事業當年度未分配盈餘之核課，二者規定之課稅性質並不相同，是被上訴人未將上訴人所主張以後年度虧損（87年度賠償鄰房損失582萬元）自86年度未分配盈餘累積數中減除，並無不合。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 陳 盛 信