最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00118號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 甲○○上 訴 人 丁○○
己○○庚○○戊○○丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國93年9月9日臺北高等行政法院91年度訴字第1595號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人乙○○之夫陶錦藩於民國86年9月21日死亡，由上訴人丙○○、庚○○、丁○○、己○○、戊○○及上訴人等6人共同繼承，並由上訴人乙○○於87年6月4日在核准延長期限內代表全體繼承人辦理遺產稅申報。經被上訴人核定被繼承人陶錦藩遺產總額為新臺幣（下同）90,162,473元，遺產淨額63,162,473元，應納遺產稅20,389,613元；另因上訴人漏報被繼承人售地之應收未收款5,000,000元及銀行存款51,517元，合計5,051,517元，漏報遺產稅額2,071,122元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰2,071,122元。上訴人不服，申請復查結果，獲准註銷應收債權（售地差額）3,468,281元，追認死亡前未償債務扣除額28,031,719元及增列其他遺產─現金密集提領（86年6月4日至6月21日）21,000,000元，核減其他遺產─現金密集提領（86年6月7日至6月17日）4,250,000元，其餘部分未獲變更，上訴人猶表未服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於農業用地扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人仍不服，遂就訴願駁回部分中關於核定應收未收款5,000,000元及其罰鍰部分提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被繼承人原訂土地買賣契約，迄今未履行交付及未完成移轉登記，上訴人等事後知悉，決意不予出售土地，經交付調解委員會調解撤銷原契約，並經士林地院90年6月26日士儀民廉90核1042字第20578號函准予核定判決，原訂契約自始無效。原依契約核定應收出售土地債權5,000,000元已不存在，亦已撤銷該應收債權，應符合遺產及贈與稅法第16條第1項第13款規定不計入遺產總額，請准免計入遺產。其次，被繼承人生前出售土地事，上訴人毫無所悉。應收土地款係原處分機關依查得資料核定，上訴人對此應無過失之處，符合財政部臺灣省北區國稅局89年1月15日北區國稅二第00000000號函規定之免罰要件，請准免予處罰。而上訴人因事後撤銷契約致債權收取不能，應符合遺產及贈與稅法第16條第13款規定列為不計入遺產總額。被上訴人僅以繼承時點債權成立為由課稅與訴訟要旨主張不計入不符合。且本案雙方既已協議撤銷原買賣契約，復經交付調解報准法院准予核定判決，債權不存在事實已確定，上訴人憑何讓與。被上訴人以債權可讓與為債權存在認定要件，惟債權繼承人確實無能收取及行使；另查該公司93年5月已申請停業，且營業稅申報已無營業收入，均符合不計入遺產總額要件。另被上訴人未履行財政部86年9月4日台財稅第000000000號函所定查核認定程序，逕行否准列為不計入遺產總額，於法不合。再者，依財政部78年8月3日台財稅第000000000號、85年6月19日台財稅第000000000號函規定，被上訴人對北投段1小段209地號，農業用地其中三分之一面積建有與農業經營不可分離之農舍事實，縱不予認定，仍應依比例原則就已查有繼續農業使用部分，適用核准三分之二部分准予扣除，以符比例原則，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定關於應收未收款及罰鍰部分等語。
三、被上訴人則以：上訴人繼受被繼承人與馥記公司之撤銷買賣契約，乃基於繼受後之法律關係與他造之合意所為，上訴人復未能提示被繼承人行使解除權存在之客觀證據，難認以繼受之權利義務而為之合意撤銷行為有溯及之效力。原核定應收未收款5,000,000元，於繼承時點確已成立，自無遺產稅法第16條第13款規定之適用，應核列為被繼承人之遺產，且被上訴人亦相對核減該土地之現值，為上訴人所不爭，是被上訴人核課上訴人因被繼承人生前售地而生之應收「未收」款5,000,000元，並無違誤。其次，上訴人於申報陶君遺產稅時，既知悉陶君為馥記公司股東，並申報其股權3,000,000元在案，即應可得知陶君生前出售土地予該公司之相關情事，上訴人漏報被繼承人售地應收未收款5,000,000元，自不得謂無過失之責，原處分依遺產及贈與稅法第45條規定，併同漏報之銀行存款51,517元，處漏稅額1倍之罰鍰2,071,122元，尚無不合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件依據上訴人所提出之相關證據所示，上訴人乙○○係與買受人馥記公司訂定土地買賣撤銷契約書，其後馥記公司再根據該撤銷買賣契約，向臺北市北投區調解委員會申請調解，請求上訴人乙○○返還45,000,000元，上訴人與馥記公司間之調解成立內容，係其私自與馥記公司簽訂之撤銷買賣契約，上訴人乙○○所為已與遺產及贈與稅法施行細則第9之1條第2款所定之要件不符。次查被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取者，必須無遺產及贈與稅法第5條第1款所定之情事者，始能不計入遺產總額，本件依卷附上訴人之被繼承人陶錦藩生前於86年6月2日與馥記公司所訂系爭買賣契約記載，系爭買賣契約約定系爭農地之買賣，以日後政府法令開放准予辦理變更登記時，出賣人始負辦理所有權移轉登記之義務，按土地法第30條第1項前段規定，業於89年1月26日廢除。上訴人乙○○並未說明其有何法定應撤銷或解除系爭買賣契約之事由，竟任意與買受人馥記公司訂定撤銷買賣契約，顯係在請求權時效內無償免除馥記公司之債務，依上開規定，上訴人應不得請求將系爭債權不列入遺產。再查上訴人之被繼承人陶錦藩係於86年6月2日與馥記公司訂約出售系爭土地買賣契約後，於86年9月21日死亡，馥記公司至93年5月11日始申請暫停營業，自不足證明馥記公司於本件繼承事故發生時，係屬無清償能力之公司，況該馥記公司僅申請暫停營業期間不到1年，上訴人更不能以該暫停營業證明馥記公司為長久無清償能力。末查本件被上訴人係將上訴人出售系爭土地尚未收取之價金，列入未收債權核課遺產稅，則系爭債權自不屬農地，而得免徵遺產稅。從而，原處分以上訴人漏報被繼承人遺產中之售地之應收未收款5,000,000元予以補徵遺產稅，並就上訴人漏報該部分及銀行存款51,517元（上訴人就此部分未表示不服），合計5,051,517元，計算漏報遺產稅額為2,071,122元，依遺產及贈與稅法第45條規定處1倍之罰鍰2,071,122元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：被繼承人生前與馥記公司訂定土地買賣契約為附停止條件之法律行為，依民法第99條第1項規定尚未發生效力，且原訂土地買賣契約，迄今未履行交付及登記，依民法第758條規定亦不生效力，且經交付調解委員會調解撤銷原契約，並經法院確定判決，原訂契約自始無效。原依契約核定應收出售土地債權5,000,000元已不存在，應符合遺產及贈與稅法第16條第1項第13款規定不計入遺產總額。其次，本人為合法繼承人，居於遺產管理執行人身份所為之遺產管理處分行為應屬正當。另聲請調解筆錄事由為土地買賣撤銷事件，當屬土地買賣撤銷調解事件，其他文字概要為願接受調解之條件，原審對此似有誤解。再者，本件買賣標的土地為保護區之農地，該買賣土地並未作農業使用，其產權之移轉無法生效成就，撤銷契約理由已陳述於撤銷契約事由內，原審以未說明有何法定應撤銷或解除系爭買賣契約之事由，任意撤銷買賣契約與事實不符。且本案撤銷契約為有償契約，上訴人需返還已收價金，並補貼利息2,000,000元，符合不計入遺產要件。此外，被繼承人生前出售土地事，上訴人毫無所悉，本人對此項應收未收款未列入遺產申報，應無過失之處，符合財政部臺灣省北區國稅局89年1月15日北區國稅二第00000000號函規定之免罰要件，請准免予處罰，原審對此部份未說明不採之理由，其判決當然違背法令等語。
六、本院按民法第99條第1項所謂停止條件，係限制法律行為效力之發生者，即使其繫於將來客觀的不確定事實之成否，於條件成就時發生效力。本件被繼承人與馥記公司間買賣土地契約，已就買賣標的及價金意思表示合致，買賣之債權契約必要之點顯然具備，其買賣契約即已成立，並發生法律上之效力，至於何時辦理移轉登記，並非買賣契約之生效要件，並無使法律行為之效力發生，繫於將來不確定事實之成否情事，自與停止條件有別。至於上開買賣之土地尚未交付及登記，依民法第758條之規定，僅係不動產所有權是否發生物權移轉之效力，對於當事人間買賣契約所生債之關係不生影響。且本件被繼承人死亡時前開買賣契約既仍有效存在，上訴人乙○○私自與馥記公司簽訂之撤銷買賣契約，核與遺產及贈與稅法施行細則第9條之1第2款之要件不合，上訴人主張出售土地債權500萬元已不存在，不應計入遺產總額云云，殊無足採。另財政部臺灣省北區國稅局89年1月15日北區國稅二第00000000號函固謂：「．．．為司法院大法官會議釋字第275號解釋，考量現實生活中納稅義務人對於被繼承人生前贈與財產情形未必知悉，如其能就漏未將被繼承人死亡前贈與併入遺產總額申報之行為，舉證證明自己無過失時，參酌上開大法官會議解釋，尚未構成處罰之要件，應免予處罰。」惟上訴人並未舉證證明自己無過失，空言被繼承人生前出售土地上訴人毫無所悉，自無適用該項函釋之餘地，被上訴人依法裁處罰鍰，即非無據。其餘上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實及解釋契約之職權行使謂為違誤，難認為合法之上訴理由。原審就上訴人之主張部分漏未指駁，固欠允洽，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違誤，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 張 雅 琴