最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01197號上 訴 人 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 上 訴人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國92年12月30日高雄高等行政法院92年度訴字第642號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）88年3月2日以自有資金共計新臺幣（下同）27,644,000元移轉予其配偶之弟方盛焰、方盛焰之配偶方陳幸子及其子女方孝謙、方孝慈等4人，逾期未辦理贈與稅申報，被上訴人乃逕行核定贈與總額27,644,000元，贈與稅額為7,093,960元，除補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰計7,093,900元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經財政部訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。被上訴人重為復查結果，維持原核定。上訴人遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人與方盛焰、方陳幸子於55年間各自出資共同購買嘉義市○路○段土地，因僅上訴人具自耕農之身分，乃約定以上訴人名義辦理該等土地所有權之登記（屬信託關係）。上開土地中之軍輝段429、580、639號（原下路頭段173之134、176之27、176之25號）等土地，於88 年1月15日經嘉義市政府徵收，並於88年3月1日由上訴人具領補償費4千餘萬元。上訴人將屬於方盛焰及方陳幸子之款項匯予渠等，係渠等徵收補償費之取回，並非贈與。上開購地契約書及相關價金給付證明原存放於上訴人之住宅，業於89年2月8日因遭火災已燒成灰燼，無法提出。惟由原共同購買之下路頭段176之25號（重測後地號為軍輝段639號及639之1號）、176之27號及176之30號等地號嗣後建築房屋，依主管機關核發之建築基地分配圖，該完成建築後基地及建築物之實際分配人為方盛焰、方陳幸子及上訴人，足資證明確係渠3人出資共同購買。至上訴人匯入方孝謙、方孝慈之款項，係上訴人多年來陸續向方孝謙、方孝慈借入款項之返還，乃債務之清償，非無償給付，非贈與稅課徵之範疇。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭現金由上訴人轉存受贈人方盛焰等3人之帳戶，並由受贈人分別辦理1年期定期存款，足堪認定上訴人以自己財產（現金）無償給予方盛焰等3人，並已由渠等3人允受而生贈與效力。被上訴人曾於91年7月19日函請方盛焰、方陳幸子、方孝謙及方孝慈至被上訴人處說明，方盛焰於91年7月31日至被上訴人處說明並提示方孝謙及方孝慈之委託書。據方盛焰談話紀錄所稱出資比例，係口頭協議等情，與上訴人復查理由書所陳出資比例及有立證為憑等主張不同，且上訴人間共同出資購地之契約訂定，應各方執持乙份，不應僅存放上訴人家中遭火災燒燼而無法提示，有違經驗法則，況系爭土地如係由上訴人等3人於55年共同出資購買，何以土地登記謄本記載系爭土地之買賣日期為60年6月15日，上訴人主張共同購買顯非真實。另據方盛焰談話紀錄稱，方孝謙係以出售股票價款，方孝慈以其租金收入，依上訴人及其配偶需要分次領現貸與渠等，借款金額均記有內帳，帳簿因火災燒燬無法提示云云，雖提示方孝謙、方孝慈84至90年度所得資料，惟並無上訴人有收取借款之資金流程，不能證明上訴人有向渠等借貸系爭款項，所訴償還借款，洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。經查上訴人於88年3月1日領取嘉義市○○段○○○○號等9筆土地之徵收補償費後，於88年3月2日自第一商業銀行新西分行分別轉存10,000,000元至同銀行方盛焰帳戶，轉存8,000,000元至同銀行方孝慈帳戶，轉存7,000,000元至同銀行方孝謙之帳戶，電匯2,644,000元至美國方陳幸子之帳戶，前3筆款項均由受贈人方盛焰等3人辦理1年期定期存款至89年3月3日。方盛焰部分除3,000,000元到期後未再續存外，其餘7,000,000元均續存至89年4月5日，再轉存至方盛焰世華銀行儲蓄部帳戶。方孝慈及方孝謙受贈之款項均續存至90年3月2日等情，為兩造所不爭，並有前述帳戶之明細表附於原處分卷可稽。系爭現金由上訴人轉存方盛焰等3人之帳戶，並由其3人分別辦理1年期定期存款，足堪認定上訴人以自己財產（現金）無償給予方盛焰等3人，並已由渠等3人允受而生贈與效力之行為。另上訴人之配偶方盛鑫自上述上訴人之帳戶電匯2,644,000元至美國方陳幸子之帳戶，亦為上訴人所不爭，基於動產物權之讓與，以交付為要件，足以認定上訴人已有贈與，而方盛焰等4人有允受該現金財產之意思表示，係屬贈與行為無訛。至上訴人主張系爭土地係上訴人與方盛焰、方陳幸子於55年間共同出資購買云云，惟上訴人始終無法提出相關之契約書及資金繳付之證明，所陳尚難採信。雖上訴人稱有關購買土地之契約書及相關價金給付證明已因鄰居發生火災而滅失，並提出嘉義市消防局火災證明，證明上訴人原居住之嘉義市○區○○里○○路○○○號房屋於89年2月8日4時49分曾發生火災，然此並不能證明確有上訴人所主張之相關契約書及資金繳付之證明文件存在及該等契約書與證明文件確於該次火災中滅失屬實，且若確係上訴人與方盛焰、方陳幸子於55年間共同出資購買，上述契約書及相關證明文件，關係雙方權益甚為重大，衡諸常情，亦當由雙方各持有乙份，應不致僅因上訴人之住處曾於89年間發生火災即被滅失而無法提出。且觀諸上訴人於復查理由書中自陳伊與方盛焰、方陳幸子於55年間購買土地之出資比例各為74%、20.6%及5.4%，而方盛焰卻於91年7月31日前往被上訴人處說明渠等購買土地之出資比例為50%、16.7%及33.3%等語，渠等供述互不相同，亦難遽採。另查建築物與土地係兩個獨立之所有權客體，地上建築物之所有權人並不等同土地之所有權人或於土地上享有應有部分，二者間不當然存有對等關係，是於上訴人未能提供其他具體證據證明之前，自無由依上訴人所提出部分土地因嗣後建築房屋，其建築基地之分配圖載明方盛焰及方陳幸子亦受有分配，而可當然推論系爭土地確由上訴人與方盛焰、方陳幸子共同出資購買，上訴人主張有關匯予方盛焰及方陳幸子之款項，本質上係屬信託返還云云，自不足採。末查，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，並為行政訴訟法第136條規定所準用。又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有本院36年判字第16號判例可資參照。本件既經被上訴人查得上訴人將上述款項移轉予方盛焰等4人之事實，外觀上已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證責任。況租稅要件事實之證據通常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。本件上訴人就其與方盛焰、方陳幸子於55年共同出資購買系爭土地而信託登記於上訴人名下之事實，既未能舉證以實其說，即無從採認此部分款項之移轉非無償贈與。另上訴人對於前述匯款予其姪子方孝謙及姪女方孝慈之銀行帳戶，既不爭執，倘真有借貸情事，則應有雙方金錢往來及匯款資料可參，故有關借貸之事實，應由上訴人負舉證責任。上訴人未能提供相關資金往來之證據資料供原審查證，僅以相關借貸證明已因火災燒燬，而上訴人與方孝謙、方孝慈非為直系親屬關係，且上訴人自己尚有子女，核無對方孝慈等人為贈與之理由云云，資為爭執，自難謂已善盡舉證之責任。何況，縱稱上訴人之相關借貸之證物已因火災而滅失，但方孝謙及方孝慈等2人（貸方）亦應保留相關證據資料，以利將來追討之用，是以上訴人空言指稱無償匯入方孝謙帳戶之7,000,000元及方孝慈帳戶之8,000,000元係為清償債務，卻又提不出相關證據以實其說，從而，本件上訴人主張匯入方孝謙及方孝慈等2人之款項，係多年來陸續向該2人借入款項之返還，乃債務之清償行為，與贈與無關云云，亦無足採。又原審法院90年度訴字第152號判決與本件事實不同，且屬個案上之判斷，尚不得拘束本件事實之認定。從而被上訴人依遺產及贈與稅法第3條第1項核定上訴人88年度贈與總額為27,644,000元，贈與淨額為26,644,000元，贈與稅額為7,093,960元，並以其違反同法第24條規定，依同法第44條之規定按所漏稅額處1倍罰鍰計7,093,900元之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨略謂原判決未依調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，且就方孝慈、方孝廉部分，不當將舉證責任轉由上訴人負擔，有判決不適用法規之違法云云。惟查原判決係因上訴人以自己財產（現金）無償給予方盛焰等人，並已由渠等允受而認已有贈與效力之行為，無法律關係不明情事，難謂有未依調查證據判決之違法。被上訴人已就上訴人將系爭現金無償給予方盛焰等人，並已由渠等允受之贈與行為舉證，上訴人主張係共同出資購地之出資款返還及借貸關係，自應由主張之上訴人負舉證責任，原判決未違反舉證原則，此與協力義務不同，上訴人自不得主張系爭土地購買契約書及相關價金給付證明暨借貸資料已遭焚毀，無法盡協力義務，而免除其舉證義務。至上訴人於原審聲請訊問之證人張猛男，係上訴人於64年以其所有嘉義市○路○段第172地號等土地合建房屋之建商鄭有川之養子，依其證詞：「合建案是方盛焰找我父親談的，至於細節我本身並沒有參與，但我父親後來有告訴我，我知道土地係屬於方盛焰、方盛鑫二人的‧‧‧當時幾個人合買系爭土地及出資比例我並不清楚。」該證人關於上訴人所主張系爭土地合資購買情形，顯係傳聞證據，且證述內容不明確，原審未據為認定系爭土地是否合資購買之證據，尚無不合，難謂違反行政程序法第9條或第134條之規定。原判決業已敘明其論斷之依據及認定事實之證據及理由，尚無違反論理及經驗法則，上訴人復執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
書記官 邱 彰 德