最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01107號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日高雄高等行政法院94年度訴字第56號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以其漏報營利、利息及其他所得等合計新台幣（下同）225萬5,519元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，並取具所得資料，審理違章成立，核定漏稅額42萬9,678元，除核定補徵稅額外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額中之343元裁處0.2倍、所漏稅額中之42萬9,335元裁處0.5倍罰鍰計21萬4,700元（計至百元止）。上訴人不服，就利息所得、其他所得及罰鍰部分，申經復查未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，但私人間抵押放款之利息所得，並非公司行號可比，無支付利息之帳冊可稽，故無法適用收付實現原則，稅捐稽徵機關應根據地政機關登記之抵押放款金額及約定利率，每年推算其應得利息所得併課各該年度之綜合所得稅，為本院70年判字第117號判例、財政部民國（下同）70年5月13日台財稅第33808號函所揭示。足證私人間抵押放款利息之課稅基礎，係採用權責發生制，並非收付實現制，故被上訴人每年度不管上訴人有無收取抵押利息，均依上開所述法推算上訴人應得抵押利息，併課各年度綜合所得稅在案。又課稅基礎既經確定，即不得任意更改，以合課稅公平原則。關於債務人許郭美珠部分，被上訴人每年推算查課抵押利息自85年起至89年止合計為50萬8,778元，上訴人並無異議，則其查定即屬確定，視同已申報；而至89年間，上訴人自法院受分配之抵押利息金額為29萬1,473元，故而被上訴人歷年核課之利息金額合計數大於上訴人受分配數，自無漏報情事，被上訴人將分配抵押利息全部歸併89年度課稅，再予註銷歷年已查定抵押利息，再為漏稅之處罰，依法無據。另上訴人配偶韓黃春花借款予債務人林啟賢部分，既經上訴人配偶韓黃春花向台灣屏東地方法院依法聲請核准先清償本金再充利息，並於分配表附註欄註記「本件第一順位抵押權人聲明先清償本金再充利息，利息不足部分願拋棄請求權」有案，而被上訴人所核定之其他所得，性質上並非違約金，而係利息所得。被上訴人推算查課抵押利息自85年起至89年止合計為480萬0,555元，扣除85年向債務人林啟賢收取抵押利息168萬元，餘額312萬0,555元為被上訴人歷年推算課稅之抵押利息所得，而法院拍賣分配抵押利息為266萬0,432元，小於被上訴人歷年推算查課數，上訴人並無漏報抵押利息所得之事實，被上訴人將法院裁定分配之利息所得，逾權擅自更改為違約金，並以收付實現制全部以其他所得歸併89年度綜合所得，再註銷歷年推算查定之抵押利息所得並辦理退還上訴人已繳綜合所得稅，再以漏報其他所得裁罰，更是違反行政程序法第10條規定，其裁罰依法無據。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於利息所得29萬1,472元及其他所得266萬6,432元部分均撤銷，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依臺灣屏東地方法院民事執行處89年4月7日丙股88年執字第4143號強制執行金額計算書分配表載，上訴人向債務人許郭美珠求償本金、利息及違約金，合計628萬8,100元，其獲分配159萬1,472元，減除本金130萬元，乃核定上訴人89年度利息所得29萬1,472元，並無不合。另查本件被上訴人原依抵押權設定資料，核定上訴人85至88年度此部分之利息所得，嗣查得抵押物業於89年間遭拍賣，上訴人獲分配159萬1,472元，乃重行核定89年度利息所得29萬1,472元，併註銷上訴人85至89年度利息所得。本件被上訴人既查得上訴人於89年度始取得系爭抵押權之利息所得，核課其當年度所得稅並未違背本院70年判字第117號判例及財政部70年5月1日台財稅第33808號函釋。又依台灣屏東地方法院民事執行處89年4月12日辛股87年執字第3108號之01強制執行金額計算書分配表載，上訴人配偶韓黃春花向債務人林啟賢求償本金900萬元及違約金1,210萬5,000元，合計2,110萬5,000元，其配偶獲分配1,166萬6,432元，減除本金900萬元，乃核定上訴人配偶89年度其他所得266萬6,432元，並無不合。另上訴人89年度漏報其本人及配偶營利、利息及其他等所得合計2,255萬5,519元，違章事證已堪認定，被上訴人依規定按所漏稅額酌情減輕處343元0.2倍及42萬9,335元0.5倍罰鍰合計21萬4,700元，並無違誤。又如前所述，上訴人及配偶89年度既取有利息所得29萬1,473元及違約金（其他所得）266萬6,432元，其自應依法據實申報當年度綜合所得稅，與被上訴人以前核定情形無涉，況85至89年度原核定有重複核課部分，被上訴人已更正註銷，上訴人所訴洵不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於利息所得部分：稽徵機關依據地政機關之抵押權登記資料為利息所得之核定，僅是關於課稅原因事實之認定，當事人並非不得提出相當之反證，以證明該利息並未收付實現；換言之，依據司法院釋字第217號解釋及本院70年度判字第117號判例，並未否定個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現制；故上訴人據以主張利息所得之歸屬係採權責發生制云云，實有誤會，而不足採。又查訴外人許郭美珠是於83年9月5日將坐落屏東縣○○鄉○○○段118之17地號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額130萬元抵押權予上訴人之女韓偉芝，存續期間自83年9月5日起至同年10月5日止，嗣訴外人韓偉芝於85年12月12日將前揭抵押權所擔保之債權應有部分13分之10移轉予上訴人，而抵押標的物亦因台灣屏東地方法院88年執字第4143號強制執行事件拍賣結果，上訴人共獲分配159萬1,472元；又因上訴人於強制執行分配當時，聲明先清償本金再充利息等語，被上訴人乃以上訴人受償金額減除本金130萬元後之餘額，核定上訴人89年度利息所得計29萬1,472元等情，業據被上訴人訴訟代理人陳述甚明，並有抵押權設定資料及台灣屏東地方法院88年執字第4143號強制執行金額計算書分配表附原處分卷可稽；上訴人既因借款予訴外人許郭美珠，且因經法院強制執行而受償159萬1,472元，則被上訴人依上訴人向該執行事件主張之受償順序，認定上訴人於89年度受償利息29萬1,472元，並進而認定上訴人於89年度有同額之利息所得，依據收付實現原則，即屬有據。
上訴人以抵押利息所得之歸屬應採權責發生制，爭執將全數利息所得歸課於89年度，有所違誤云云，實有誤會，而不足採。至於被上訴人於上訴人於89年度實際受償上開利息之前，有設算上訴人85年度至88年度之利息所得（上訴人僅於86年度自行申報此部分之利息所得5萬5,000元，而被上訴人原核定上訴人85至88年度此部分之利息所得則分別為3,656元、7萬0,250元、7萬1,500元及7萬2,000元，亦非上訴人所稱之50萬8,778元）一節，固據被上訴人訴訟代理人陳述在卷，惟此是因上訴人對被上訴人之核定均未爭執，故被上訴人乃依據抵押權設定登記資料，逐年設算核定；然於上訴人就本年度綜合所得稅之核定提出分配表為復查後，被上訴人即已註銷先前錯誤之核定，又因該等所得額之註銷，並不影響稅額之核定，故無退稅一節，亦據被上訴人訴訟代理人陳述綦詳，並有被上訴人所屬潮州稽徵所綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表可稽；足見被上訴人是因認依上訴人提出之台灣屏東地方法院強制執行分配表等資料，已足認定被上訴人先前關於上訴人此部分利息所得之核定係屬錯誤，故原處分關於此部分之核定係屬違法之行政處分，乃依職權予以註銷，故其註銷性質上應屬行政程序法第117條所規範之違法行政處分自為撤銷。被上訴人原違法之核課處分既已撤銷，自因撤銷而自始不存在，故上訴人以被上訴人先前已核定為由，爭執被上訴人再為此部分利息所得之核定，係屬重複云云，亦無可採。（二）關於其他所得部分：查訴外人林啟賢是於85年6月4日將坐落屏東縣○○鄉○○段113及113之2地號等2筆土地，共同設定擔保權利總金額900萬元抵押權予上訴人配偶韓黃春花（債權應有部分700／900）及訴外人張金水（債權應有部分200／900），存續期間自85年6月4日起至同年7月4日止。嗣訴外人張金水於同年12月30日將前揭抵押權之債權應有部分900分之200移轉予上訴人之配偶韓黃春花，而抵押標的物經台灣屏東地方法院87年執字第3108號強制執行事件拍賣結果，上訴人配偶於89年間獲分配1,166萬6,432元一節，則據上訴人陳述在卷，並有台灣屏東地方法院87年執字第3108號之01強制執行金額計算書分配表可稽。其上關於上訴人配偶韓黃春花部分，債權內容僅有本金及違約金之記載，並無關於利息及金額之記載等情，亦有台灣屏東地方法院民事執行處92年11月24日屏院高民執辛字第87執3108號函、上訴人配偶韓黃春花之強制執行聲請狀影本及上述分配表在原處分卷可按；上訴人配偶韓黃春花上述對債務人林啟賢強制執行之聲請，既未就其利息債權為主張，則台灣屏東地方法院民事執行處對其債權金額之計算自未包含利息債權，是其受分配金額當未包含利息部分甚明。至於該台灣屏東地方法院87年執字第3108之01強制執行金額計算書分配表，附註欄雖有關於「本件第一順位抵押權人，聲明先清償本金再充利息，利息不足部分願拋棄請求權」等語之註記，然上訴人配偶既未就利息部分之債權於該強制執行事件中為主張，且該分配表關於上訴人配偶之債權部分，亦無關於利息及其金額之記載，是上訴人配偶因此受償之債權，自不得僅因上述附註欄之註記，即增加或變更上訴人配偶請求強制執行之債權；故上訴人據上述註記主張其系爭受償金額係屬利息而非違約金云云，自無可採。另上訴人配偶本件請求強制執行之債權內容既與前項上訴人對其債務人許郭美珠求償之情形不同（上訴人有為利息債權之請求），故上訴人執行政程序法第6條平等原則為爭執，實有誤解，而不足採。又上訴人既聲明先清償本金，故被上訴人以上訴人配偶受分配之1,166萬6,432元，減除本金900萬元，核定上訴人配偶89年度因此有違約金之其他所得計266萬6,432元，即屬有據。況基於收付實現原則，系爭上訴人配偶受分配款項究為利息或違約金，亦與本件核定無影響，並被上訴人亦已將之前年度關於此部分之利息所得核定予以註銷。又關於上訴人配偶韓黃春花來自債務人林啟賢之利息所得部分，上訴人係分別於
85、86年度及89年度綜合所得稅結算申報時有加以申報，至於87及88年度之綜合所得稅結算申報則未申報；嗣因被上訴人核定上訴人配偶韓黃春花86年度有此部分之利息所得63萬2,250元，上訴人有提出異議，經被上訴人通知林啟賢到局製作談話筆錄，因林啟賢稱其自83年到85年有給付兩分利息予韓黃春花，85年間每月給付14萬元給韓黃春花，當年度共支付168萬元。林啟賢並稱86年度並沒有再支付利息給韓黃春花。故被上訴人除就訴外人林啟賢陳述給付之利息金額對上訴人另行核定外，並就上訴人86年度此部分之利息所得核定予以註銷，往後87年度及88年度，亦將依據設定資料所為之核定，予以註銷；因86年度及87年度上訴人申報結果，均無應納稅額，故此部分利息所得核定經註銷後，亦與稅額無影響；至於88年度部分，經被上訴人註銷此部分利息所得之核定後，亦於90年9月13日予以退稅，並經上訴人於同年月13日予以兌領在案等情，業據被上訴人訴訟代理人陳明在卷，並有被上訴人潮州稽徵所綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表、上訴人綜合所得稅結算申報書、核定通知書及退稅資料在卷可稽。另關於上訴人89年度綜合所得稅結算申報，上訴人雖有自行申報此部分之利息所得48萬8,369元，然被上訴人因認上訴人本年度取自林啟賢者為違約金，故將上訴人自行申報之利息所得剔除一節（即計算漏稅額時已減除此部分申報之金額），亦據被上訴人訴訟代理人陳述在卷，並有核定通知書可按，故關於此部分其他所得之核定，自無上訴人所稱重複課稅情事。（三）關於罰鍰部分：本件上訴人於89年度因對債務人許郭美珠之財產強制執行獲分配利息29萬1,472元；另上訴人配偶韓黃春花於89年度則因對債務人林啟賢之財產強制執行而獲分配違約金266萬6,432元等情，均已如前述，則本於綜合所得稅收付實現原則，上訴人於所得實現之89年度綜合所得稅結算申報時即應加以申報，然上訴人89年度綜合所得稅結算申報，僅申報取自債務人許郭美珠之利息所得21萬5,816元，及其配偶取自債務人林啟賢之利息所得48萬8,369元一節，有上訴人本年度綜合所得稅結算申報書影本附卷可稽，故上訴人有漏報其本人及其配偶上述取自債務人許郭美珠及林啟賢之金額與申報金額間之差額225萬3,719元一節，即堪認定。又上訴人本年度綜合所得稅結算申報有否漏報？及漏報金額為若干？核屬事實認定問題，與行政程序法第10條關於裁量權限制之規定無涉，故上訴人據該法條，爭執被上訴人註銷先前核定，再為本件裁罰處分，是屬違法云云，並無可採。又上訴人對其本人及其配偶於89年度究有若干應稅所得，於報繳當年度綜合所得稅時本即有注意義務，且上述上訴人及其配偶因法院強制執行分配而得之款項金額，暨上訴人及其配偶有為先抵充本金之聲明，均為上訴人所明知，則上訴人自得知悉其各應獲有若干金額之利息所得（或違約金），而應於綜合所得稅結算申報時予以申報，且觀上訴人申報如前述之利息所得金額，亦非減除其先前已申報數及被上訴人核定數之餘額，是上訴人是否確如其主張是因被上訴人先前已就系爭抵押利息所得予以核定，而未就系爭利息所得及違約金予以全數申報，更非無疑！況被上訴人是因上訴人之異議，而將上訴人配偶86年度至88年度關於取自債權人林啟賢部分利息所得之核定予以註銷，甚且於本件補徵核定前之90年間即退還上訴人88年度綜合所得稅稅款，足見上訴人就前述利息所得及違約金其他所得之漏報，有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故而，被上訴人就上訴人漏報之上述所得額225萬3,719元，加計上訴人不爭執而另漏報之營利所得1,800元，合計上訴人漏報之所得額為225萬5,519元，依據行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人漏報金額有否扣繳憑單，分別就漏稅額中343元部分裁處0.2倍及漏稅額中42萬9,335元部分裁處0.5倍罰鍰計21萬4,700元（計至百元止），即屬有據。綜上所述，上訴人之主張並無可採；從而，原處分均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：依台灣屏東地方法院87年執字第3108號之01強制執行金額計算書分配表關於上訴人配偶韓黃春花部分之記載；債權內容僅有本金及違約金之記載，並無關於利息及金額之記載等情，有台灣屏東地方法院民事執行處92年11月24日屏院高民執辛字第87執3108號函、上訴人配偶韓黃春花之強制執行聲請狀影本及上述分配表在原處分卷可按；上訴人配偶韓黃春花上述對債務人林啟賢強制執行之聲請，既未就其利息債權為主張，則台灣屏東地方法院民事執行處對其債權金額之計算自未包含利息債權，是其受分配金額當未包含利息部分甚明。至於該台灣屏東地方法院87年執字第3108之01強制執行金額計算書分配表，附註欄雖有關於「本件第一順位抵押權人，聲明先清償本金再充利息，利息不足部分願拋棄請求權」等語之註記，然上訴人配偶既未就利息部分之債權於該強制執行事件中為主張，且該分配表關於上訴人配偶之債權部分，亦無關於利息及其金額之記載，是上訴人配偶因此受償之債權，自不得僅因上述附註欄之註記，即增加或變更上訴人配偶請求強制執行之債權；故上訴人據上述註記主張其系爭受償金額係屬利息而非違約金云云，自無可採等情。業經原判決就所憑之證據及得心證之事由敘明綦詳，核與證據法則及論理法則均無違背，上訴意旨謂原審未盡調查能事，有違行政程序法第10條、第36條及第43條規定意旨云云，無非係對原審取捨證據認定事實之爭執，尚難認原判決有違背法令之違法。次查被上訴人因上訴人提出之台灣屏東地方法院強制執行分配表等資料，已足認定被上訴人先前關於上訴人利息所得之核定係屬錯誤，故原處分關於此部分之核定係屬違法之行政處分，乃依職權予以註銷，其註銷性質上應屬行政程序法第117條所規範之違法行政處分自為撤銷。
被上訴人原違法之核課處分既已撤銷，自因撤銷而自始不存在，故上訴人以被上訴人先前已核定為由，爭執被上訴人再為此部分利息所得之核定，係屬重複云云，亦無可採。亦經原判決指明在案。是以上訴意旨復以：被上訴人自89年取得法院分配表後，為達到累進課稅及裁罰漏稅之目的，竟以原查定錯誤為由依行政程序法第117條規定撤銷上訴人自85年起至89年歷年查定之抵押利息，明顯違反行政程序法第8條之誠信原則及同法第10條分配項目之裁量權乙節，為上訴人一己臆測之詞，尚屬無據而無足採。末查稅捐稽徵法第48條之1所定，以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，為免罰之要件。本件上訴人並未於被上訴人調查前自動補報補繳漏稅款，僅於複查決定書中主張被上訴人已核定85年度至89年度之利息所得，再核課本件所得稅有重複課徵云云，被上訴人據以將上訴人85年度88年度利息所得註銷，因被上訴人已發覺本件漏稅事實而調查中，依上引稅捐稽徵法規定，顯不合免罰要件，故被上訴人是否通知上訴人註銷關於利息核定，與上訴人不合免稅之認定不生影響。上訴意旨另以：本案上訴人抵押放款所生之利息所得，在未實現前被上訴人就從85年起至89年止按年依法查定各該年度利息所得併各該年度綜合所得課稅在案。倘本案真屬查定錯誤，被上訴人自應依行政程序法第101條及稅捐稽徵法第48條之1規定將註銷事實以書面通知上訴人，俾使上訴人能及時於上述期限內自動補申報，以免受漏報所得之處罰。惟被上訴人卻對本案裁罰時原查定歷年之利息所得並無註銷，何有漏報所得之事實，且案經上訴人提出復查時始予註銷，其註銷內容又以機關內部公文機密為由拒不提供，致上訴人無法及時辦理補報，其註銷作業不僅違法，所為之裁罰更無事實及法令依據等語。加以爭執，依上開說明，亦無足取。從而原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 淑 玲法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 21 日
書記官 彭 秀 玲