最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01138號上 訴 人 丙○○
乙○○共 同訴訟代理人 潘正芬律師
陳修君律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 甲○○中壢市○○路○○○號上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年2月17日臺北高等行政法院92年度訴字第2703號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、楊世興等16人於民國78年間，涉嫌未辦理營業登記，於桃園縣中壢市○○段2402至2408地號等土地合夥興建「龍門廣場」房屋出售，經桃園縣稅捐稽徵處以渠等逃漏銷售額計新台幣（下同）167,925,000元，核定補徵營業稅7,996,429元，該案並經本院82年度判字第819號判決確定在案。桃園縣稅捐稽徵處就該確定之違章事實，按渠等所漏稅額處5倍罰鍰計39,982,100元，亦經本院84年度判字第1476號判決定在案。楊世興等16人於85年10月3日繳納系爭罰鍰，嗣於86年5月22日以計算錯誤為由向桃園縣稅捐稽徵處申請退還溢繳之營業稅罰鍰，及自申請之翌日起至退還日止，按年利率5%計算之利息。案經桃園縣稅捐稽徵處復否准所請，楊世興等16人不服，提起一再訴願，經再訴願決定以原決定機關從程序上不受理其訴願容有未洽，將訴願決定撤銷，責由原決定機關另為決定。嗣台灣省政府改從實體審理，仍維持原處分。渠等不服，提起再訴願，經再訴願決定以楊世興、黃天賜已死亡，而訴願決定及原處分仍將之列為訴願人、申請人，程序未合為由，將訴願決定及原處分均撤銷，由桃園縣稅捐稽徵處另為處分。其後，上訴人丙○○、乙○○等25人，以系爭罰鍰處分認定事實錯誤而有計算錯誤情事為由，向桃園縣稅捐稽徵處申請退還是項罰鍰，經該處否准退還系爭罰鍰。上訴人丙○○、乙○○等25人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：楊世興及黃天賜之繼承人雖非本件罰鍰處分之納稅義務人，惟參照本院93年度判字第1049號判決見解，肯認依據稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之權利應屬可繼承之標的，故上訴人丙○○等13人，基於繼承關係，亦應有權申請退還罰鍰。參照司法院釋字第368號解釋意旨，原處分機關接獲發回重為處分之判決或決定時，應重新認定事實及適用法律。再者，依稅捐稽徵法第49條規定，罰鍰亦準用稅捐稽徵法有關稅捐之規定，依營業稅法第51條規定按所漏稅額所處之罰鍰，在本稅部分有計算錯誤溢繳之情事，依錯誤之課稅基礎所課處之罰鍰，自得依稅捐稽徵法第28條規定，重行計算並退還。是以，不服核定稅額及罰鍰之行政救濟程序完結，並非不得依法申請退還溢繳之稅款及罰鍰，對於不服拒絕退還溢繳罰鍰之處分，亦非不得再循訴願、行政訴訟程序救濟。被上訴人將不服核定稅額與申請退還已繳之稅款及罰鍰二事混為一談。況且，行政機關未就違章事實確實加以證明者，其處分即屬違法。上訴人於被上訴人查獲之時，就龍門廣場房屋僅售出17戶，惟被上訴人竟僅調查訪談該17戶買受人，未進一步調查上訴人就另27戶房屋是否已銷售，率予推認44戶房屋均已出售，被上訴人就查獲當時尚未出售之27戶房屋納入營業稅之課稅範圍並裁處罰鍰，顯就本件違章事實未加查證，被上訴人所為罰鍰處分之認定事實顯有違誤。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：依稅捐稽徵法第28條所稱之「計算錯誤」，係指顯然錯誤而言，惟本件罰鍰處分業經判決確定在案，亦無顯然計算錯誤情事。且本件房屋查獲時均已完工，全部分別登記為個人名義所有，並無任何一戶房屋登記在該合夥組織名下，又我國當時尚未制定信託法，其私法之內涵及公法上之效力如何，俱無成規可循，上訴人稱其中27戶信託於人頭名下，不應課稅云云，惟依渠等所舉證據，殊無從認定在現行法制下得免課稅。上訴人稱僅出售17戶云云，僅證明該等房屋事後再經轉售而已，與案內依法認定之事實不生影響，且前均經行政法院判決及再審判決維持在案，是本件並無適用法令錯誤或計算違章金額錯誤之情事。況且，罰鍰係專屬納稅義務人一身之義務，納稅義務人嗣後若死亡，稅捐稽徵機關亦不得向其繼承人追繳，故申請退還罰鍰，應為專屬納稅義務人一身之權利，上訴人丙○○等13人係納稅義務人楊世興及黃天賜之繼承人，並非納稅義務人，應無申請退還罰鍰之權利，故被上訴人所為處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：罰鍰係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，性質上不得作為繼承之對象，因此，繳納罰鍰義務人於繳納罰鍰後死亡，殊無再由其繼承人主張繼承之權利而請求退還溢繳之罰鍰。上訴人所舉本院93年度判字第1049號判決，該個案係納稅（贈與稅）義務人於向稅捐稽徵機關申請退還其已納之稅款後死亡，而由其繼承人繼承其已請求退稅之公法上財產請求權，本案則係罰鍰之申請退還，兩案案情各殊，上開本院93年度判字第1049號判決自難援為有利於上訴人之論據。又系爭罰鍰處分之受處分人為楊世興等16人，該16名受處分人方屬稅捐稽徵法第49條準用第28條規定之繳納罰鍰義務人，而受處分人楊世興、黃天賜於繳納罰鍰後死亡，殊無再由其繼承人主張繼承之權利而請求退還溢繳之罰鍰，從而，楊世興之繼承人即上訴人丙○○、楊慧敏、楊慧娟及楊簡月品等4人，以及黃天賜之繼承人黃賴芸雲、黃勝三、黃勝江、陳黃香蘭、黃勝德、陳黃美珠、黃勝榮、黃富美、黃勝仁等9人，既非系爭罰鍰之納稅義務人，對被上訴人顯無公法上請求權，則其請求被上訴人退還系爭罰鍰，為無理由，應予駁回。縱認楊世興之繼承人即上訴人丙○○、楊慧敏、楊慧娟及楊簡月品等4人，以及黃天賜之繼承人黃賴芸雲、黃勝三、黃勝江、陳黃香蘭、黃勝德、陳黃美珠、黃勝榮、黃富美、黃勝仁等9人，仍得依稅捐稽徵法第49條準用第28條規定申請退還溢繳之罰鍰，原審法院亦認為其情形，與另外12名上訴人乙○○、林宜埤、楊世村、簡金土、徐鏗鏛、李黛萍、戴香琴、簡榮坤、張慎、陳簡阿省、林世珍、徐信道即系爭罰鍰處分之納稅義務人之情形相同，基於以下之理由，應認其訴為無理由，均應予駁回。按稅捐稽徵法第49條準用第28條關於罰鍰處分已經確定而於實體法上溢繳罰鍰之案件，是否即排除其適用，並無明文限制。惟依訴願法第95條、行政訴訟法第213條規定及本院45年判字第60號判例意旨，行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人就同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再以相同理由再事爭執，主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。從而，桃園縣稅捐稽徵處以91年9月17日桃稅消字第0910093751號函仍否准退還系爭罰鍰，依法核無違誤。財政部91年5月16日台財訴字第0911352973號再訴願決定，係以楊世興、黃天賜已死亡，而台灣省政府88年2月3日88府訴三字第144637號訴願決定及桃園縣稅捐稽徵處86年7月7日86桃稅消字第86095856號函仍將之列為訴願人、申請人，程序未合為由，爰將上開訴願決定及原處分均撤銷，責由桃園縣稅捐稽徵處另為處分。上開再訴願決定並未如上訴人所訴以原處分所依據之事實未臻明確而發回原處分機關重新調查及處分之情事，是上訴人指摘被上訴人未准其退還罰鍰即有違訴願法第96條規定及司法院釋字第368號解釋云云，要係誤會。綜上所述，被上訴人否准上訴人所請退還系爭罰鍰，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：原判決所引本院91年度判字第2404號判決係針對違反行政義務而課處之罰鍰，本件申請退還溢繳罰鍰，係屬於公法上債之關係，不具專屬性，因而得以成為繼承之標的，不因罰鍰繳納義務人申請退還後死亡而消滅。況且，上訴人實體上有溢繳稅額返還請求權，該請求權基礎包含公法上不當得利請求權，原判決未論及此，逕將罰鍰義務與申請退還溢繳稅款之請求權同認具有專屬性質，且認為上訴人於原審援引本院93年度判字第1049號判決於本件不適用，而援引稅捐稽徵法第49條準用第28條，認定繳納罰鍰義務人之繼承人不得承受退還溢繳罰鍰請求權，原判決顯有適用法規不當之違法。又被上訴人就查獲當時尚未出售之27戶房屋納入營業稅之課稅範圍，並裁處罰鍰，顯有稅捐稽徵法第28條規定計算錯誤之情事。詎原判決逕以本件罰鍰處分經判決確定為由，不適用稅捐稽徵法第28條關於計算錯務之規定，顯有原判決不適用法規之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵法第28條及第49條固有明文。惟稅捐稽徵法第49條準用第28條關於納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之罰鍰，係以納稅義務人為請求退還溢繳罰鍰之權利人，苟非納稅義務人，即不可能依據該規定請求退還溢繳之罰鍰。況且罰鍰係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，性質上不得作為繼承之對象，是繳納罰鍰義務人於繳納罰鍰後死亡，殊無再由其繼承人主張繼承之權利而請求退還溢繳之罰鍰。而本件系爭罰鍰處分之受處分人為楊世興等16人，而受處分人楊世興、黃天賜於繳納罰鍰後死亡，楊世興之繼承人丙○○、楊慧敏、楊慧娟及楊簡月品等4人，以及黃天賜之繼承人黃賴芸雲、黃勝三、黃勝江、陳黃香蘭、黃勝德、陳黃美珠、黃勝榮、黃富美、黃勝仁等9人，既非系爭罰鍰之納稅義務人，則其請求被上訴人退還系爭罰鍰，已為無理由。況查行政機關所為之行政處分，經人民依行政爭訟請求救濟，而經受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定力。當事人就同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之機關及監督機關，亦不能復予變更，是具實質確定力之行政處分，當事人自不得再以相同理由再事爭執，主張該行政處分適用法令錯誤而依稅捐稽徵法第28條規定請求退還。而乙○○、林宜埤、楊世村、簡金土、徐鏗鏛、李黛萍、戴香琴、簡榮坤、張慎、陳簡阿省、林世珍、徐信道等12人雖屬系爭罰鍰處分之納稅義務人，惟渠等主張被上訴人未進一步調查渠等就另27戶房屋是否已銷售，率予推認44戶房屋均已出售，被上訴人所為處分之認定事實顯有違誤，該罰鍰處分即屬違法及計算錯誤等語，無非重申其前提起行政訴訟（本院84年度判字第1476號），經判決確定之法律關係再行爭執，並非對於確定的事實主張適用法令有錯誤，亦非罰鍰數額之顯然誤寫、誤算，尚無稅捐稽徵法第49條準用第28條規定之適用。從而，原處分否准退還系爭罰鍰，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，與前開等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 王 福 瀛