最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01243號上 訴 人 大眾綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日高雄高等行政法院93年度訴字第949號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）4億3,496萬7,245元，全年所得額1億9,055萬4,859元，停徵之證券交易所得6,370萬8,096元，課稅所得額1億2,684萬6,763元，經被上訴人初查剔除職工福利金113萬6,565元、其他費用9萬9,801元等，加計漏報利息所得79萬7,020元後，核定全年所得額為1億9,278萬3,129元，調整證券交易免稅所得為5,703萬8,492元，核定課稅所得額為1億3,574萬4,637元，應納稅額3,392萬6,159元；另因漏報利息所得79萬7,020元，致漏稅額為19萬9,255元，乃按所漏稅額19萬9,255元處以0.8倍之罰鍰15萬9,400元（計至百元）。上訴人不服，申經復查結果，追認薪資支出89萬8,695元，追認免稅所得13萬9,375元及撤銷罰鍰處分。上訴人對免稅所得仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第80條、第81條，就交際費及職工福利金之限額規定所為之文義解釋，所謂「限額」係指依交際費、職工福利之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形，且上開所得稅相關法令，亦未見有交際費及職工福利金限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文。被上訴人以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條規定及財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋規範之分攤方式不符，已然違反法律保留原則。且因被上訴人區分業務範圍之不同（應稅及免稅業務）而分別計算上開費用之限額，亦違背行政自我拘束原則。再就職工福利言，查核準則第81條之制定意旨，本係給予依職工福利金條例提撥福利金之營利事業，得核實認列費用，作為鼓勵營利事業依法提撥職工福利金之用，以達其保障員工福利之目的；惟若依被上訴人之核定方式，將使員工之福利因提撥金額減少而受損。另本件遭被上訴人核定之方式因與台北高等行政法院89年度訴字第3297號判決之情形相同，基於相同事件應為相同處理之平等原則，本件自應依上開財政部函釋之內容處理。為此請判決將訴願決定及原處分關於調整職工福利金570萬1,390元及交際費51萬7,242元至免稅所得項下部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，應先就可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列後，再將無法明確歸屬之交際費及職工福利分攤至各部門，對上訴人所列報之交際費及職工福利之查核，並未排除該函之適用，亦未調整剔除。惟因交際費及職工福利，依所得稅法第37條及查核準則第81條規定，均係有限額規定者。復依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋，其限額之計算，採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費及職工福利應稅限額與自行按員工人數計算分攤之交際費及職工福利互為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉自出售有價證券收入項下認列。又參諸本院90年度判字第1607號判決，上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。是本年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，應正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。為正確計算「免稅所得」，宜將本年度依員工人數分攤列報屬應稅之交際費及職工福利，以與應稅業務可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，認列屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，準此，被上訴人核定尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在900萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之10為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之12為限。全年營業收益額超過900萬元至4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之6為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之8為限。全年營業收益額超過4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之4為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條第1項第4款所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為限。（二）每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」行為時查核準則第81條第1款、第2款第1目、第2目亦有明文。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得6,370萬8,096元，課稅所得額1億2,684萬6,763元，被上訴人初查以上訴人係以買賣有價證券為專業，其本期證券交易所得，依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，將無法明確歸屬之營業費用，按上訴人選擇以員工人數作為分攤之基礎，計算買賣有價證券應分攤之營業費用，並將交際費及職工福利扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，其餘自證券交易收入項下減除，調整證券交易免稅所得為5,703萬8,492元，核定課稅所得額為1億3,574萬4,637元；另因漏報利息所得79萬7,020元，致漏稅額為19萬9,255元，乃按所漏稅額19萬9,255元處以0.8倍之罰鍰15萬9,400元（計至百元）；上訴人不服，申經復查結果，追認薪資支出89萬8,695元，追認免稅所得13萬9,375元及撤銷罰鍰處分等情，業據兩造分別陳明在卷，復有核定通知書及復查決定書等附卷可稽。經查，上訴人申報證券交易免稅所得6,370萬8,096元，上開免稅所得分攤營業費用，係按員工人數計算，分攤交際費20萬3,801元，分攤職工福利金64萬5,817元；經被上訴人依據行政院84年10月5日台84訴字第34171號決定書意旨，屬免稅業務之交際費限額，依收入成本費用配合原則，應轉列證券交易收入項下減除，及財政部85年8月9日台財稅第000000000號函，依上訴人本年度應稅收入（手續費收入、債券利息收入、短票利息收入）計算交際費限額為317萬5,817元，與上訴人列報交際費389萬6,860元之差額，歸屬證券交易免稅所得應分攤交際費72萬1,043元，是除上訴人申報免稅所得分攤交際費20萬3,801元外，再調增證券交易免稅所得應分攤交際費51萬7,242元；另依應稅收入計算職工福利限額為121萬3,744元，加計依資本額提撥之職工福利220萬元後，應稅收入得分攤之職工福利計341萬3,744元，與上訴人列報職工福利1,142萬3,216元，及被上訴人初查剔除數113萬6,565元後之差額，歸屬證券交易免稅所得應分攤職工福利687萬2,907元，是除上訴人申報免稅所得分攤職工福利64萬5,817元外，再調增證券交易免稅所得應分攤職工福利費用622萬7,090元；按上訴人申報免稅所得6,370萬8,096元，減證券交易免稅所得應分攤交際費51萬7,242元，減應分攤職工福利費用622萬7,090元，加計費用剔除轉出調整數7萬4,728元後，被上訴人初查核定免稅所得5,703萬8,492元；上訴人不服，申經復查結果，免稅所得核定為5,717萬7,867元等情，業據被上訴人陳明在卷，復有審查報告及重核決定書等附卷足稽，堪予認定。而上訴人屬綜合證券商，係以買賣有價證券為專業，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。被上訴人依所得稅法第37條、查核準則第81條及前揭財政部函釋意旨等規定，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條、上開財政部函釋及查核準則第80條、第81條，均無違悖。況就交際費部分，因被上訴人計算所得之交際費限額，大於上訴人申報之交際費總額，故復查決定已將原核定調增應分攤至免稅所得之交際費51萬7,242元，全數追減，並追認同額之免稅所得，已如前述，上訴人就此部分再為爭執，顯屬無據。故上訴人主張被上訴人逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與上開法令規定不符，已違反法律保留原則云云，自不足採。另上訴人所舉台北高等行政法院89年度訴字第3297號判決，乃屬個案之法律見解，並無拘束本院效力，併此敘明。綜上所述，上訴人之主張既不足取，被上訴人以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認，依法並無不合，且交際費部分，因被上訴人計算所得之交際費限額，大於上訴人申報之交際費總額，故復查決定已將原核定調增應分攤至免稅所得之交際費51萬7,242元，全數追減，並追認同額之免稅所得，重新核定免稅所得為5,717萬7,867元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為將訴願決定及原處分關於被上訴人調增應分攤至免稅所得之交際費及職工福利部分撤銷，為無理由，應予駁回。資為其判決之論據。
五、本院按：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在900萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之10為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之12為限。全年營業收益額超過900萬元至4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之6為限；經核准使用藍色申請書者，以不超過千分之8為限。全年營業收益額超過4,500萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之4為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之6為限。」分別為所得稅法第24條第1項及第37條第1項第4款所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為限。（二）每月營業收入總額內提撥0.05%至0.15%。」行為時查核準則第81條第1款、第2款第1目、第2目亦有明文。依上引所得稅法第24條第1項規定，所稱營利事業所得並不限於應稅所得，而當然包括免稅所得，故應稅所得與免稅所得均應分擔成本與費用。又交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項各款著有明文，而職工福利金之提撥亦屬營利事業所生之成本費用，依上述所得稅法第24條第1項所定，自得加以扣除，查核準則第81條就職工福利金之提撥限度之規定，係執行所得稅法第24條第1項規定所作之細節性之補充規定，自無違背法律保留原則之問題。上訴意旨謂：交際費及職工福利之限額屬須以法律明定之事項，行政機關並無自訂規範之權限，然原判決卻容許被上訴人自訂限額，實有違租稅法律主義及實質課稅原則，並有適用司法院釋字第420號解釋之不當，及違反中央法規標準法第5條規定之情事。又所得稅法並未將營利所得分為應稅所得及免稅所得，原判決以應稅所得及免稅所得，作為分擔交際費與職工福利金之依據，亦乏法律依據云云，自屬誤解而不足取。又按營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部於83年2月8日以台財稅第000000000號函核釋：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：一、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列：無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更，復經財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。又關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第4條之1及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係該部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自得加以適用等情，業經原判決剖析甚詳，核於法並無不合。上訴意旨以：推計課稅須有法律依據，被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，因無法律依據。因此，原判決認定之結果造成上訴人應許認列之交際費及職工福利與事實不可能相符，其為推計課稅之方法有適用司法院釋字第218號解釋意旨顯有錯誤之違法。另被上訴人於同意上訴人有前揭費用後，欲將無法明確歸屬應稅或免稅所得項下之營業費用劃入免稅所得項下，應解為係稅捐債權縮減或消滅要件之排除，稅捐機關應就有利於己的主張負舉證責任，然原判決就無法明確歸屬之營業費用如何在應稅所得或免稅所得項下分攤，並未依舉證責任分配法則，將舉證責任之不利益歸由稅捐稽徵機關負擔，違反行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定，顯有判決不適用法規及判決理由矛盾之違法等語。揆諸上開說明，純屬上訴人個人法律上歧異之見解，尚難遽謂原判決有不適用法規或理由矛盾之違誤。另按所得稅法第37條第1項之交際費限額係以供給勞務或信用之收益為計算標準，是交際費與職工福利金之最高限額，以應稅、免稅之收益分別為計算之準據，為所得稅法第37條第1項第4款所明定，並非以上引財政部83年函釋為依據。另查上述財政部85年函釋，乃針對綜合證券商及票券金融公司之2種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此與83年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。本案被上訴人依上訴人之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費及職工福利金，已優先適用財政部85年函釋，原判決加以維持，經核並無不合。上訴人主張被上訴人引用財政部83年函釋，以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之方式核定本案，原判決亦不查，不僅有違司法院釋字第287號解釋所肯認之「後令優於前令原則」，亦有適用所得稅法第4條之1、稅捐稽徵法第1條之1及財政部83年函釋顯有錯誤之違法，及應適用而未適用財政部85年函釋之違法等語，亦屬誤解而無足取。末查所得稅法第37條規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。本件上訴人為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依所得稅法第37條、查核準則第81條規定及前揭財政部85年函釋意旨，分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條及查核準則第81條，均無違悖。上訴意旨猶以：被上訴人逕行按應稅免稅所得核定交際費、職工福利金之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費、職工福利金限額作為分攤免稅所得項下交際費、職工福利金之基礎，與上開法令規定不符，已違反法律保留原則，原判決予以維持，顯有違背法令云云，自不足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 7 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 小 康法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
書記官 彭 秀 玲