最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01247號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院92年度訴字第5655號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大安分局查獲其短漏報本人利息、租賃及其他所得共計新臺幣（下同）84萬2,840元，乃核定綜合所得總額為1,143萬3,222元、淨額為1,056萬0,169元，應補稅額為33萬6,630元；並依所得稅法第110條第1項規定就其所漏稅額33萬6,630元，分別按有無扣繳憑單各處0.2倍及0.5倍之罰鍰計16萬7,900元（計至百元止）。上訴人對被上訴人核定其所有坐落台北市○○路○段○○號地下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋（以下簡稱系爭房屋）押租金設算之租賃所得83萬9,578元及罰鍰16萬7,900元部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）租賃所得83萬9,578元部分：經查系爭押租金金額高達8,500萬元，衡諸常理，任何人均不可能將之存放家中不予利用，而系爭押租金分別於66年間及73年12月間經葉周妙鳳收取運用後，已轉為葉周妙鳳遺產，並由上訴人及另2名繼承人所繼承，是系爭押租金為遺留之未償債務，蓋截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅尚於辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，上訴人及其兄妹等3人無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得等，亦已併入上訴人及其兄妹等3位繼承人88年度綜合所得稅申報，況系爭押金經上訴人之母收取運用後，不必然有所得，亦有可能係虧損，被上訴人豈有再設算上訴人系爭租賃所得83萬9,578元予以補徵稅額並核處罰鍰之理。復按所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款規定及財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋（下稱91年函釋）意旨，均由實際收取押租金之「財產出租人或出典人」負舉證責任，故應以實際收取押租金之財產出租人或出典人活著能負舉證之責為前提，並未要求未經手收取押租金之財產出租人之繼承人負舉證責任至明。本件收有押租金之財產出租人葉周妙鳳死亡後，上訴人為續租合約之訂定乃基於繼承事實，就事實本質而言，上訴人並未收取系爭押租金，是本件即無前揭所得稅法之適用，上訴人更無舉證之責，被上訴人以上訴人未能舉證說明葉周妙鳳運用押租金之所得已申報為由，予以設算租賃所得並予補稅，顯於法不合。又觀之續租協議書第2段及第4段第3條內容，可知系爭押金係作為履約保證用，上訴人另收有租金收入業已列入88年度綜合所得申報，絕無訴願決定書所稱，以系爭押租金所生之利息抵充租金及未申報系爭房屋之租賃所得等情事。（二）罰鍰16萬7,900元部分：系爭押租金迄葉周妙鳳死亡時已分別收取逾20及13年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保存憑證之情形下，被上訴人強求上訴人負法律外舉證責任，於法、理、情，均有未合。又上訴人為釐清葉周妙鳳運用系爭押租金之情況，曾函請承租人遠百公司提供相關原始憑證及記帳憑證，然66年及73年支付押租金憑證至今早已逾法定保存期限而無法提供，被上訴人要求上訴人提示依法已銷燬之憑證，以證明上訴人已申報押租金所產生之收益，實有違常理。況遠百公司為上市公司，尚無法保留13年以前支付押租金資料，今收取押金之原出租人葉周妙鳳既已死亡，則於主客觀均不能之情況下，上訴人已無過失可言，被上訴人竟援引司法院釋字第275號解釋意旨相繩，顯違憲法關於保障人民財產權之意旨；又系爭押租金8,500萬元之原始租賃契約並非上訴人所簽訂，押租金亦非上訴人所收取，上訴人僅因繼承事實繼受民法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所得稅法第14條第1項第5類第3款條文及財政部91年函釋意旨所謂之「收有押租金」係指納稅義務人本人親手收取押租金之事實並有資金流程，系爭押租金既非上訴人所收取，即無該條文之適用，被上訴人責由上訴人負舉證之責，即顯非適法。況舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，上訴人既未收取押租金，何來所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款設算租賃所得規定之適用？本件既無該法條之適用，被上訴人豈能以上訴人漏報所得加以處罰，倘被上訴人認上訴人已收取8,500萬元押租金，且漏未申報該押租金所產生之收益應予處罰，則依行政法院39年判字第2號判例意旨，應負舉證責任。另按司法院釋字第420號解釋意旨所示實質課稅及公平課稅原則，系爭押租金由葉周妙鳳於生前收取運用後已轉為遺產方式呈現，該等遺產或為房地之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得，亦均已併入上訴人各該年度所得核課綜合所得稅，衡之押租金設算租賃所得之立法意旨，乃為防杜出租人降低租金而以收取押租金替代，藉以逃避綜合所得稅所設，本件續租協議書僅為延續66年間租賃契約，顯見上訴人自始無逃避綜合所得稅之意至明，是本件應依系爭押租金非由上訴人收取運用之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則；再查所得稅法第110條第1項規定乃所得稅法之處罰原則，亦即僅針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報，始予處罰；至由稽徵機關「設算之所得」，因納稅義務人究有無此項所得、金額若干、實際上有無收取，稽徵機關無法明確舉證，故不予處罰，蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至係損失，且設算而來之所得並非真實所得，故基於衡平原則之考量，稽徵實務對此等所得僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。經查財政部對於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得等，皆未頒發函釋要求納稅義務人於申報書揭露相關資料，亦未加以罰鍰，而系爭押金設算租賃收入與前揭財產交易所得、房屋無償借用設算之租賃所得同屬稽徵機關設算而產生之所得，財政部卻以88年12月24日台財稅第0000000000號函（下稱88年函釋）作為處罰之依據，顯已違反行政程序法第6條所定之平等原則至明；又按中央法規標準法第5條第2款、第6條規定及憲法第15條對於人民之財產權之保障。本件抵充並非等同收取系爭押金而達可加以運用狀態，蓋抵充完全無資金收付之事實及流程，與所得稅法第14條第1項第5類第3款規定顯然不同，豈容被上訴人以「抵充」置換「收有押金」而擴大所得稅法適用範圍，是被上訴人所為之罰鍰處分違反憲法第19條租稅法律原則。再被上訴人以財政部88年函釋意旨作為處罰依據，而該行政罰涉及人民權利之限制，依中央法規標準法第5條第2款、同法第6條規定，自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具體明確授權之情形下，逕於該函釋設定處罰構成要件，徵諸司法院釋字第402號解釋意旨，顯有違誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）租賃所得部分：經查財產出租人收取之押租金依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算。上訴人之母葉周妙鳳出租系爭房屋取得押金8,500萬元為上訴人所不爭，且因財產權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦由上訴人、葉茂生及葉肇心3人共同繼承，系爭租金亦歸渠等所有，而上訴人未能提供系爭押金之用途，亦未提示相關資金流程證明87年取得之利息700萬元與系爭押金有關，參諸行政法院36年判字第16號判例意旨，所稱尚難採據。（二）罰鍰部分：上訴人與葉茂生及葉肇心等3人於86年度共同繼承系爭押租金，並與承租人遠百公司締結續租協議書，故上訴人確知有該項租賃所得，既為上訴人所不爭，則上訴人即應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被上訴人查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳。是上訴人既有該項所得而漏未申報，參照司法院釋字第275號解釋意旨，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任。至上訴人所稱本件係88年度綜合所得稅申報案件，故於財政部88年12月24日臺財稅字第0880450676號函釋發布之前，並無該函釋規定之適用云云，惟上開函釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用，上訴人所稱顯係誤解等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：本件上訴人因繼承葉周妙鳳之遺產，而繼受系爭房屋之租賃關係，取得出租人之地位及收取押租金、租金暨交付租賃物等之一切權利義務，至堪確定，則其本難對其因繼承關係而繼受取得系爭房屋押租金8,500萬元一節諉為不知，況系爭88年度之租賃契約乃上訴人兄妹3人以自己名義所訂定，其契約內容既就押租金之給付方式約定以葉周妙鳳前所收受之押租金8,500萬元予以抵充，足見上訴人兄妹3人確有基於繼承之法律關係繼受取得押租金之事實。第以本件租約係以交付押租金之使用收益作為租金之給付，徵之所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，上訴人兄妹3人就例外不應設算之情況為有利於己之主張，自應負舉證責任，並無繼承葉周妙鳳公法上之租稅協力義務及舉證責任之可言，上訴人所謂縱有因運用系爭押租金而衍生之所得，亦因係屬遺產之一部分而業已申報一節，顯係將因繼承之法律關係所生之遺產繼承申報與系爭年度因租賃契約始產生之租賃所得混為一談。又本件被上訴人係依法核定上訴人之租賃所得，並不生割裂適用權利義務關聯事項與重複課稅之問題。此外上訴人空言主張，卻迄未就系爭押租金之用途及運用流程暨業已申報運用所得等節提出積極證據以實其說，揆之本院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）按所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款條文及財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函意旨，均強調財產出租人親自收取押金有資金流程存入所屬帳戶達於可控制運用狀態，始符負舉證責任之構成要件，亦即應由實際收取押金之財產出租人或出典人負舉證責任。本件上訴人並未實際收取系爭押金，此觀續租協議書自明，且續租協議書中所稱「抵充」者，並無資金流入上訴人帳戶，而達上訴人可資利用情形，自不符前揭所得稅法條文所定應負舉證責任之構成要件。被上訴人對之既不能證明而逕予核課，顯即違租稅法定主義，況縱有前揭所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定適用，亦應依憲法第23條「比例原則」適當性之意旨，為舉證責任之倒置或減輕證明程度。又依租賃契約書及續租協議書所示，押租金乃作為擔保依約履行之債務之用，原審判決認「本件租約係以交付押租金之使用收益作為租金之給付」乙節，顯與事實有違，且衡諸常理，任何人均不可能逕予存放而不加利用此高達8,500萬元之押租金，而此押租金經約20年之運用，亦業轉為被繼承人葉周妙鳳女士遺產，並由其繼承人所繼承，系爭押金現則為遺留之未償債務，是上訴人並未因繼承而實際收取該筆押金，自無原審判決所稱「因繼承取得系爭押金」情事，況該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得等，亦已併入繼承人88年度綜合所得稅申報，系爭押金經運用轉換為遺產所生所得，並無逃漏之虞，被上訴人及原審判決竟就系爭押租金設算租賃所得加以課稅並處罰，顯即有重複課稅情事，違反「量能課稅原則」，參諸司法院釋字第385號解釋及釋字第420號解釋等意旨，系爭押金相關權利義務事項既不得割裂適用，且非由上訴人實際收取利用乃是經濟事實，應即回歸實質課稅公平原則處理。（二）上訴人不僅如原審判決所指，並無繼承葉周妙鳳公法上租稅協力義務及舉證責任，且亦不該當所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款規定之設算租賃所得及例外不設算租賃所得之舉證責任之構成要件，自無過失可言，縱有前揭所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之適用，然所得稅法既無明文要求個人記帳保存憑證之規定，復衡諸本件個案情況，並本案承租人遠百公司歷年營利事業所得稅申報亦已申報系爭押金，均經被上訴人審核在案，應知之較詳，豈有在系爭押金收取20餘年後，單方要求未經實際收取運用系爭押金之上訴人負舉證責任並處罰鍰之理，是本案應有憲法第23條「比例原則」適當性之適用，而應為舉證責任之倒置或減輕證明程度等語。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：1.財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。3.財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第110條第1項分別定有明文。又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」，復為民法第1148條前段所規定。（二）按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，上訴人漏未申報其繼承自被繼承人葉周妙鳳所有系爭房屋押租金所生租賃所得839,578元，上訴人雖主張其並未取得系爭押租金，亦無租賃所得，且系爭押租金已成為葉周妙鳳之遺產，縱因運用而衍生所得，亦已併入繼承年度予以申報等語。惟查上訴人之被繼承人葉周妙鳳生前將其所有系爭房屋出租予遠東百貨股份有限公司（下稱遠百公司），並收取押租金85,000,000元，至86年5月3日死亡，系爭房屋由上訴人兄妹3人共同繼承，嗣上訴人等3人復於87年12月12日與遠百公司續訂租約，並協議約定遠百公司應交付之押租金85,000,000元以原交付予葉周妙鳳之押租金抵充等情，為原審依法認定之事實，則上訴人因繼承葉周妙鳳之遺產，而繼受系爭房屋之租賃關係，取得出租人之地位及收取押租金、租金暨交付租賃物等之一切權利義務，上訴人既未能舉證證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，按當地銀行業通行之存款利率設算租賃所得839,578元，另依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額處罰鍰167,900元，依首揭之說明，即無不合。（三）上訴人等3兄妹與遠百公司續訂之租約約定押租金以原交付予葉周妙鳳者抵充，亦即上訴人可免除立即返還遠百公司押租金債務，並得繼續留用該押租金，亦屬另一形式之收取押租金，上訴人主張其從未收取押租金云云，核無足採；又遠百公司並非本件綜合所得稅之納稅義務人，依法並無証明其與上訴人間之交付押租金是否為租賃所得之義務，且依法應由上訴人負舉証責任者，自無由轉嫁他人負擔之理。原審判決對於上訴人主張各節何以不足採，業於理由內，詳為說明，並無上訴人所指違反舉證責任分配法則、量能課稅原則、比例原則、法律保留原則可言。原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 7 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩