最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01248號上 訴 人 美商‧康健人壽保險股份有限公司台灣分公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 許祺昌被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月9日臺北高等行政法院92年度訴字第2110號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：緣上訴人係經營人身保險事業，分別於民國（下同）89年1月17日及90年1月15日依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第11條第3項規定計算申報繳納88年7月至12月營業稅計新臺幣（下同）1,350萬9,536元及89年1月至12月營業稅計2,559萬4,536元。嗣於91年4月8日申請退還上開已繳納營業稅共計3,910萬4,072元，經被上訴人查得上訴人88及89年度無增加提列備抵呆帳金額，遂以91年5月22日北市稽松山甲字第09161521100號函復否准其返還稅款之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟，主張：依營業稅法第11條修法過程可知，該條第3項訂定4年之期限之立法意旨，並非要求金融業者「每年」均需沖銷逾期債權，而係經財政部精算後認為金融業4年內所節省之營業稅剛好足以沖銷所有逾期債權或提列備抵呆帳。準此，金融業者無論採分年沖銷逾期債權或提列備抵呆帳之方式，抑或是累積4年一次沖銷逾期債權或提列備抵呆帳均可滿足當初立法之目的。亦即該條項僅要求金融業者應於期限內完成打銷呆帳之任務，絕非為課徵金融機構之營業稅而增訂，故立法時並未於營業稅法第11條第3項再特別就沖銷之方式加以限制。且依文義解釋，金融業只要於88年7月1日起至92年6月30日止4年之期限內就經營非專屬本業以外之銷售額3%之金額沖銷逾期債權或提列備抵呆帳，即符合營業稅法第11條之規定，若於「4年期限內」未依規定沖銷逾期債權或提列備抵呆帳者，始需就其未符規定部分之銷售額，按3%之稅率徵收營業稅，而無須於4年內「逐年」沖銷逾期債權或提列備抵呆帳。是上訴人既業已於營業稅法第11條所規定之期限內依法提列備抵呆帳，實已完全符合營業稅法第11條第3項之規定，則上訴人之前所繳納相當於經營非專屬本業以外之銷售額3%之營業稅稅款，被上訴人取得即無法律上原因，而為公法上不當得利，上訴人自得向被上訴人請求退還。乃被上訴人未予詳查，竟以上訴人「未依規定提列備抵呆帳，依規定應另就其未符合規定部分之3%徵收營業稅」云云為由，否准上訴人之請求，其認事用法顯增加法律所無之限制，有悖於憲法第19條租稅法律主義。又被上訴人辯稱因上訴人所提列之備抵呆帳並未經過目的事業主管機關之核准，故否准上訴人之請求。惟依行為時「保險業逾期債權沖銷及備抵呆帳提列之處理」及保險法第148條之1第1項之規定，業者所提列之備抵呆帳僅須向主管機關報備即可，毋須經主管機關核准，況財政部訴願會承辦官員於上訴人提起訴願時，曾就備抵呆帳之提列方式以及提列備抵呆帳是否須經過目的事業主管機關核准等事項徵詢財政部保險司（即上訴人之目的事業主管機關）之意見，保險司主管官員明白表示：「保險業並無『按年度』提列備抵呆帳之規定」，以及「保險業沖銷呆帳或提列備抵呆帳，向財政部『報備』即可，並無需經由目的事業主管機關審核或批准等手續」。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）查上訴人90年及89年12月31日財務報表暨會計師查核報告所載截至89年12月31日該公司提列之備抵呆帳為零，未於報繳各該年度最後一期營業稅時，由總機構就其本身及所有其他固定營業場所合併填具「金融業依營業稅法第11條第3項規定調整應納稅額計算表」及「金融業各營業單位經營非專屬本業以外之銷售額明細表」，並檢附相關財務報表向行為時總機構所在地主管稽徵機關台北市稅捐稽徵處申報，是其主張核不足採。原處分揆諸行為時營業稅法第11條第1項至第3項，以及財政部88年10月27日台財保第000000000號函釋、財政部88年12月8日台財稅第000000000號函發布之「稽徵機關審查銀行業保險業信託投資業證券業期貨業及票券業沖銷逾期債權或提列備抵呆帳作業要點」第3點、第4點規定，並無不合。（二）本案美商康健人壽保險股份有限公司於報繳88年、89年度最後一期營業稅時，應依行為時財政部88年10月27日台財保第000000000號函規定「保險業逾期債權沖銷及備抵呆帳提列之處理」及財政部88年12月8日台財稅第0000000000號函頒「稽徵機關審查銀行業保險業信託投資業證券業期貨業及票券業沖銷逾期債權或提列備抵呆帳作業要點」規定，按年、按月履行填報義務，尚無財政部90年12月20日台財保字第0900751370號令訂定發布「保險業資產評估及逾期放款催收款呆帳處理辦法」之適用。又該美商康健人壽保險股份有限公司營業人聲稱業於90年度補提備抵呆帳並向被上訴人申請更正88年、89年度營利事業所得稅結算申報書乙節，核屬所得稅核課範疇，與經目的事業主管機關核准更正相關財務報表係屬二事，尚不得據此主張其符合前開作業要點規定而得申請退還繳納之營業稅額等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：營業稅法第11條88年6月22日修正前規定為「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、短期票券業及典當業之營業稅稅率為5%」，嗣修正為各該業除經營專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1%，並於同條第3項規定「應自本條文修正施行之日起4年內，就其經營非專屬本業以外之銷售額3%之相當金額，依目的事業主管機關之規定，沖銷各業逾期債權或提列備抵呆帳。其在期限內所沖銷或提列之金額未符目的事業主管機關之規定者，應另就其未符規定部分之銷售額，按3%徵收營業稅」，足見該項規定，係對各該業者有利之稅捐減免措施，此觀上開條文於92年6月25日修正後，已明定該項以3%營業稅沖銷逾期債權或提列備抵呆帳之適用期間，於各該業之機構逾期放款比率低於1%時，即停止適用即明；其於第3項從嚴明定應依目的事業主管機關之規定辦理，授權各業之目的事業主管機關裁量適用規定之權限。該88年6月22日修正時所定之「4年內」，僅為適用期限之規定，至於在「4年內」如何辦理，應依目的事業主管機關之規定，「其未依目的事業主管機關規定辦理者，則應另依各業經營非專屬本業以外之銷售額，就其未符規定部分之3%徵收營業稅」，此亦有其修正立法理由可參。是財政部於88年10月27日台財保第000000000號函規定，復另於88年12月8日發布「稽徵機關審查銀行業保險業信託投資業證券業期貨業及票券業沖銷逾期債權或提列備抵呆帳作業要點」，參諸該作業要點第3點、第4點規定及其立法理由，財政部基於法律授權就保險業之特性所為上開應自88年7月1日起4年內，在「各年度內」沖銷逾期債權或提列備抵呆帳金額之規定，係為執行上必要所定，並無違反「4年內」之規定。又上訴人所稱業於90年度補提備抵呆帳並向被上訴人申請更正88年、89年度營利事業所得稅結算申報書乙節，核屬所得稅核課範疇，與經目的事業主管機關核准更正相關財務報表係屬二事，上訴人尚不得據此主張其符合前開作業要點規定而得申請退還繳納之營業稅額。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）營業稅法第11條第3項立法意旨在透過有效降低銀行業、保險業等逾期放款比率，以改善金融機構經營體質，故要求金融各業在4年期限內就調降營業稅之範圍內打消呆帳，自其修法過程觀之，其立法原意並非要求金融業者每年均須沖銷逾期債權，而係經精算後，認為金融業4年內所節省之營業稅恰足沖銷所有逾期債權，是無論採分年打消呆帳或累積4年一次沖銷逾期帳款均符於立法目的，是上訴人僅需4年內提列足額之備抵呆帳，並無庸採每年提列之方式；且自該項規定文義解釋觀之，亦可得斯旨；而從國家稅收觀點言，該項立法目的在以犧牲國庫稅收，用以補貼金融業者加速打消呆帳，其但書以未依規定沖銷逾期債權者，應按3％補徵營業稅規定之目的，僅在要求金融業者應於期限內完成打消呆帳任務，非為課徵金融機構之營業稅，是上訴人已於期限內達成沖銷逾期債權或提列備抵呆帳之目的時，即非屬本業以外之銷售額，應按2％之稅率課徵營業稅，原審判決限縮前揭營業稅法第11條適用範圍，認僅「逐年」就經營非專屬本業以外之銷售額3％之相當金額沖銷呆帳或提列備抵呆帳始有2％稅率適用，實有法規適用不當之違誤。（二）又營業稅法第11條第3項，係規定金融、保險等業應依「目的事業主管機關」之規定，沖銷各業逾期債權或提列備抵呆帳，然查上訴人之目的事業主管機關（保險司）88年10月27日台財保第000000000號函有關「保險業逾期債權沖銷及備抵呆帳提列之處理」之規定，並未要求保險業者逐年沖銷逾期債權或提列備抵呆帳，且財政部訴願會人員於上訴人提起訴願時，曾就備抵呆帳之提列方式以及提列備抵呆帳是否須經目的事業主管機關核准等事項徵詢財政部保險司之意見亦以：「如當年度漏未提列符合規定之備抵呆帳，亦可跨年度予以補行提列案關備抵呆帳」、「並無按年度提列備抵呆帳之規定。又其中說明二，內載係系爭沖銷呆帳或提列備抵呆帳，向財政部報備即可，無須經由目的事業主管機關（即本部保險司）審核或批准等手續」等語，然原審判決未辨明上訴人目的事業主管機關為保險司，逕以財政部賦稅署88年12月8日以台財稅第000000000號函所函頒之「稽徵機關審查銀行業保險業呆帳作業要點」為其裁判依據，未察財政部賦稅署並非上訴人目的事業主管機關，而前揭作業要點係未經法律授權所訂定，是被上訴人認事用法顯有重大違誤，原審判決對上訴人所提理由完全未加論述，顯有判決不備理由之違誤等語。
五、本院查：（一）按行為時營業稅法第11條第1、3項規定：「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。但保險業之再保費收入之營業稅稅率為1%。」「第一項各業除保險業之再保費收入外，應自中華民國88年7月1日起4年內，就其經營非專屬本業以外之銷售額3%之相當金額，依目的事業主管機關之規定，沖銷各業逾期債權或提列備抵呆帳。其在期限內所沖銷或提列之金額未符目的事業主管機關之規定者，應另就其未符規定部分之銷售額，按3%徵收營業稅。」次按「說明：一、營業稅法第11條、第21條及第60條修正文業於88年7月1日起施行。本次修正降低保險業營業稅稅率，除再保費收入外，由原訂5%調降為2%，保險業應自88年7月1日起四年內，就上開調降營業稅之銷售額所增加收益之相當數額，針對所承做放款業務及帳上各種應收款項科目，依據『保險業逾期債權沖銷及備抵呆帳提列之處理』（下稱呆帳提列之處理），檢討辦理加速轉銷呆帳；已無呆帳可資轉銷者，應提列為備抵呆帳。．．．」財政部88年10月27日台財保第000000000號函釋在案。另按「二、依88年7月1日修正施行之本法第11條第3項規定，金融業除保險業之再保費收入外，應自該條文修正施行之日起四年內，按年度就其經營非專屬本業以外之銷售額3%之相當金額，依目的事業主管機關之規定，沖銷各業逾期債權或提列備抵呆帳。」「三、金融業自88年7月1日起4年內，於報繳各該年度最後一期（11、12月份）營業稅時（最後一年則在報繳92年5、6月份營業稅時），應由總機構就其本身及所有其他固定營業場所合併填具『金融業依營業稅法第11條第3項規定調整應納稅額計算表』及『金融業各營業單位經營非專屬本業以外之銷售額明細表』．．．，並檢附相關財務報表向總機構所在地主管稽徵機關申報。」「四、金融業在各年度內沖銷逾期債權或提列備抵呆帳金額，未符合目的事業主管機關之規定者，應就各該年度未符合規定部分之銷售額，按3%徵收率計算應納稅額，．．．。」為財政部88年12月8日台財稅第000000000號函發布「稽徵機關審查銀行業保險業信託投資業證券業期貨業及票券業沖銷逾期債權或提列備抵呆帳作業要點」（下稱作業要點）第2點、第3點、第4點所明定。（二）按營業稅法第11條第3項所謂「目的事業主管機關」，就行為時保險業而言係指財政部，至於財政部賦稅署及保險司，均係財政部之內部單位並非機關，是上訴人認財政部保險司始為上訴人之目的事業主管機關，尚有誤會。又財政部88年10月27日台財保第00000000 0號函所附之「呆帳提列之處理」雖未提及應「按年度」沖銷逾期債權或提列備抵呆帳，惟財政部88年12月8日台財稅第000000000號函發布之「作業要點」第2點、第3點則均有明文規定應按年度沖銷或提列，查營業稅之課徵不僅關涉保險業之管理及呆帳之沖銷，尚涉及稽徵之技術及租稅之公平，是前開「作業要點」自有補充「呆帳提列之處理」之作用，尚難以「呆帳提列之處理」並未提及「按年度」沖銷或提列，而否定「按年度」之必要性，營業稅法第11條第3項修正之立法意旨固在透過有效降低銀行業、保險業等逾期放款比率，以改善金融機構經營體質，惟稅務機關基於課徵營業稅之執行必要性而訂定上開「作業要點」，尚難謂違背母法之立法意旨，是上訴人主張原審判決限縮前揭營業稅法第11條適用範圍，認僅「逐年」就經營非專屬本業以外之銷售額3％之相當金額沖銷呆帳或提列備抵呆帳始有2％稅率適用，實有適用法規不當之違誤云云，核無足採。（三）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上開「作業要點」有關「按年度」沖銷之規定，有其執行上之必要性及立法理由，原處分否准退還上訴人88及89年度已繳之稅款，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決適用法規不當及不備理由，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 7 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩