最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01265號上 訴 人 中外證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張泰昌律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年2月2日臺北高等行政法院92年度訴字第5351號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人90年1月30日申報89年度分配股利淨額計新台幣（下同）2,300,000元、可扣抵稅額766,587元，經被上訴人原查以上訴人分配上揭股利淨額中就分配87年度盈餘1,114,819元所適用之稅額扣抵比率，超過所得稅法第66條之6規定之比率，致分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，計超額分配股東可扣抵稅額395,018元，遂依所得稅法第114條之2第1項規定責令上訴人補繳，並按超額分配之金額395,018元，處1倍之罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於89年6月30日經股東會決議解散，並依公司法規定辦理清算手續，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）於90年3月26日以北院文民樹89司字第425號函通知清算完結，准予備查；故上訴人之法人格已消滅。訴願決定駁回理由主要為：依照司法院秘書長84年3月22日秘台廳字第04688號函釋（下稱司法院秘書長84年函釋）意旨，公司法人格是否消滅，應以是否經合法清算為斷，上訴人違反所得稅法第66條之6規定超額分配股東之可扣抵稅額，尚難謂已合法清算完結，法人人格仍為存續，原處分應予維持。然查：⒈股份有限公司依照公司法規定進行各項清算程序，並向法院聲報清算完結，雖尚有欠稅未清，仍不得謂該公司人格未消滅，此有臺灣高等法院暨所屬法院67年度法律座談會意見可參。本件被上訴人除系爭應補稅款及罰鍰處分外，並未指出上訴人進行清算程序有任何不法之處，自不得指上訴人之法人格未消滅。⒉縱依上揭司法院秘書長84年函釋及財政部68年7月31日台財稅第35267號函意旨，公司法人格是否消滅，應以「是否合法清算完結」及「清算人是否有明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽記載之情事」為斷。然查，本件清算程序乃完全依照公司法規定，並經臺北地院准予備查如上情，其間並已由臺北地院通知稅捐機關申報債權，此有被上訴人回函可證，上訴人辦理清算並無任何不法之處。至原核定之應補稅款及罰鍰，係於上訴人清算完結後始作出，既未由被上訴人於申報債權期限內申報，上訴人於辦理清算時亦無從知悉有該筆應納稅款及罰鍰存在，自不得以上訴人未將該筆應納稅款及罰鍰列入清算債權而指上訴人之清算不合法，此亦有最高行政法院89年度判字第2810號判決可稽。㈡次查，上訴人依法如期完成各年度所得稅案件之申報，會計帳證完備，會發生超額分配股東可扣抵稅額情事，顯為申報其時為兩稅合一新制（87年1月1日起實施）初行，會計人員疏忽所致，而非故意不法行為。且清算人辦理清算時稅捐機關既尚未核定該筆應補稅款及罰鍰，清算人自亦不可能明知有該筆應補稅款及罰鍰而於表冊為虛偽之記載；況被上訴人如主張上訴人有所謂明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載之情事，自應就上訴人清算人「明知」公司有違章欠稅之事實負舉證責任，否則即與改制前行政法院39年判字第2號判例所揭舉證責任法則有違。㈢況依法院就清算事件作業方式，是待稅捐機關核定各項稅捐已完納而無其他違章情事方准備查，稅捐機關對各年度之稅務案件應於清算期間完成核定，向清算人登記債權，若於清算期間不及完成稅務案件之核定，稅捐機關應函請法院延遲完成清算之備查，而非於清算完結，公司已分配剩餘財產後，向人格已消滅之公司徵取稅款，否則公司之法人格是否消滅豈非常處於不安定之狀態？是本件應認上訴人已合法清算完結，則依財政部79年台財稅第000000000號函釋，公司如經依法清算完結後，法人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，故被上訴人本應將該筆欠稅罰鍰註銷，卻仍作出原處分，顯然於法不合。為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠查上訴人89年度分配股利日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為4,330,607元、累積未分配盈餘帳戶餘額1,608,683元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為
269.20﹪，大於稅額扣抵比率之上限33.33﹪，故申報時以
33.33﹪比率分配，其分配股利淨額2,300,000元（含86年度之盈餘1,185,181元及87年度之盈餘1,114,819元，已分配可扣抵稅額766,587元，其實際分配之稅額扣抵比率為68.76%（766,587÷1,114,819=68.76%），計超額分配可扣抵稅額395,018元。㈡上訴人雖主張已清算完結，並經臺北地院核備在案，惟本件上訴人分配股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，自屬未盡公司法第84條清算人之義務，即不符合該條清算程序之規定，依公司法第331條第3項但書之規定，清算人之責任並未解除；另依司法院秘書長84年函釋意旨，上訴人尚難謂已『合法清算』完結，依公司法第40條第2項規定，其法人人格仍為存續，所訴核不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」為公司法第40條第2項所規定。次按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。……」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：……三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。…」分別為所得稅法第66條之6第1、3項及第114條之2第1項第3款所明定。又「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，……則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，……」為財政部68年函釋在案；另「…二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第92條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若未完成合法清算，縱經法院准與清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。…公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」為司法院秘書長84年函釋有案。㈡經查本件上訴人89年度分配股利淨額2,300,000元（包括86年度盈餘1,185,181元及87年度盈餘1,114,819元），可扣抵稅額766,587元，其實際分配之稅額扣抵比率為68.76%（計算式：766,587÷1,114,819＝68.76%），計超額分配可扣抵稅額395,018元，顯未盡公司法第84條清算人之義務，其清算不合法，依同法第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，其法人人格仍為存續，被上訴人核定其超額分配可扣抵稅額395,018元，並依所得稅法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，處1倍罰鍰395,018元，自無不合。又上訴人清算既不符規定，並為其所知悉，非合法清算完結，法人人格尚未消滅，尚難以其清算經臺北地院准予備查而解免補繳稅額及罰鍰責任，上訴人所訴，洵不足採等由，駁回上訴人於原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠上訴人之清算人究有何「『明知』上訴人尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載」之情形，被上訴人應負舉證責任，然其並未說明，遽認事後查得之超額分配即係清算人當時「明知」違章之證明，顯係倒果為因，應不予採信。詎原判決未慮及此，僅憑被上訴人未舉證之答辯遽認原處分並無違誤，其認事用法，與司法院第185、275號解釋、改制前行政法院30年判字第2號判例意旨及舉證責任分配法則有違。㈡上訴人業於原審援引最高行政法院89年度判字第2810號判決意旨，主張原核定之應補稅款及罰鍰，係於上訴人清算完結後始作出，既未由被上訴人於申報債權期限內申報，上訴人於辦理清算時亦無從知悉有該筆應納稅款及罰鍰存在，自不得以上訴人未將該筆應納稅款及罰鍰列入清算債權而指上訴人之清算不合法，此主張亦符合「程序不合、實體不究」之法律原則。詎原審未慮及此，單憑被上訴人之核定，遽認原處分並無違誤，即有違誤。㈢又上訴人既然無法預知本件補稅加罰事件並列入債權登記加以分配，且被上訴人向法院申報上訴人其他年度租稅債權之餘，亦未要求法院延展清算之備查，自應可認係自承對於上訴人已無申報範圍外之債權。上訴人基此信賴而分配盈餘、剩餘財產，即與公司法第84條及331條無違。則被上訴人於依法完成清算程序（90年3月26日）後年餘（91年10月22日）始對上訴人補徵稅款及罰鍰，顯違誠實信用及信賴保護原則。原審對此未予審酌，自有不適用法規或適用不當之違法。為此，訴請將原判決廢棄改判。
五、本院按：公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第331條第4項之規定，須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，此為本院向來之見解。本件上訴人89年度分配股利日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為4,330,607元，累績未分配盈餘帳戶餘額1,608,683元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為269.20%，大於稅額扣抵比率之上限33.33%，故申報時以33.33 %比率分配，其分配股利淨額2,300,000元（含86年度盈餘1,185,181元及87年度盈餘1,114,819元），已分配可扣抵稅額766,587元，其實際分配之稅額扣抵比率為68.76%（計算式：766,587÷1,114,819＝
68.76%），計超額分配可扣抵稅額395,018元（計算式：766,587－〔1,114,819元×33.33%〕）等情，為原審所確定之事實，並為上訴人所不爭執，則依所得稅法第114條之2第1項規定，上訴人應補繳該筆稅額，並按超額分配之金額395,018元處一倍之罰鍰，足見上訴人雖經臺北地院准予清算完結之備查，依首揭說明，仍不生合法清算完結之效力，上訴人主張其業經合法清算完結云云，尚不足採。另違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰；又不得因不知法規而免除行政責任。本件上訴人於原審承認之所以發生超額分配股東可扣抵稅額情事，係申報時兩稅合一新制初行，會計人員疏忽所致（見原審卷第5頁），足見本件上訴人超額分配股東可扣抵稅額縱非故意，亦難辭過失之責。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 廖 宏 明法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 王 福 瀛