最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01292號上 訴 人 凱群營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 薛松雨律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年2月15日臺北高等行政法院93年度訴更一字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）83年6月15日至85年5月14日向鄭棟樑等人購買貨物（勞務），金額計新台幣（下同）5,722萬2,542元（不含稅），未依法取得進項憑證。經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲違章憑證計4冊，函移原處分機關台北市稅捐稽徵處與被上訴人於88年6月10日共同審理核定上訴人未依規定自他人取得憑證總額計5,722萬2,542元，依稅捐稽徵法第44條規定就未取得憑證經查明認定之總額5,722萬2,542元處5%罰鍰計286萬1,127元。
上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院89年度訴字第2404號判決再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定及罰鍰處分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以92年度判字第1722號判決：原判決廢棄，發回原審法院更審。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：按許吉雄、吳元曾、陳森榮、吳茂坤、林正孝、杜茂盛等人，或未於筆錄內提及轉包、承攬之事，或與北機組製作之轉包工程統計表記載之工程無關，被上訴人所提之證據顯有相互矛盾情事，不得以之證明上訴人違章事實。鄭棟樑係上訴人股東，代表公司處理工地事宜，有上訴人之股東名冊可證，其於調查局所為供述，不得作為不利上訴人之認定。且被上訴人僅以鄭棟樑等人所得與工程造價不相當為由，不予採信，復未說明其理由，逕為不利上訴人之認定，顯屬違法。縱認鄭棟樑於調查局供述屬實，其所施作之工程亦非全自上訴人轉包而來，被上訴人未為查證，即以北機組所製之轉包工程明細表認定上訴人涉有違章，亦有違誤。況張美雲僅係公司會計，未能明瞭上訴人公司業務之營運，且其所稱何人為轉包，均屬由自傳聞，無證據能力，被上訴人不得以之作為補稅及處罰之依據。又北機組依張美雲傳聞供述所製之轉包工程明細表，其真實性，自有可議，被上訴人既未調查該明細表所載內容是否屬實，逕認上訴人有違章事實，自有未盡調查之能事。且張美雲於調查局之供述，並非實情，並與前開陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾、吳坤茂、林正孝、鄭棟樑等人所為供述相左，被上訴人以該等人之供述，認定上訴人有違章事實，所提證據亦係相互矛盾。縱認上訴人負責人甲○○於調查局供稱有轉包等情，被上訴人未調查何者為下包，亦有未盡調查之能事，被上訴人未調查其他證據補強，亦係違誤。另固瑩有限公司之保固書、進項憑證等資料，足證上訴人直接購入材料、施作工程，被上訴人未依上訴人所提出之資料核對，逕以同業利潤標準核科，顯然違法。為此請判決將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：本案鄭棟樑及陳耀騰轉包工程部分，業經原審法院前審裁判及本院92年度判字第1722號判決審認違章成立。有關轉包情事，上訴人質疑張美雲於北機組所作談話筆錄不可採信，由於訊問當時張美雲仍為上訴人公司會計，故其對於上訴人處理方式之陳述應有證據力。又上訴人經理甲○○（現任負責人）85年5月14日在調查局談話筆錄業已坦承轉包之違章行為，雖有下包商於談話筆錄未承認承作案關工程（如陳森榮、許吉雄、杜茂盛、吳元曾），惟其屬本案利害關係人，未於筆錄內承認違章事實，亦屬當然；或欠缺下包商之談話筆錄（如林正孝、吳茂坤），惟本案證據為北機組依據上訴人扣押物2本「工程開立發票金額明細表」整理製作之上訴人借牌及轉包所得標之鐵路局工程明細表，該借牌及轉包工程明細表，於85年5月16日由上訴人會計張美雲簽名蓋章認證，並依張美雲85年5月16日談話筆錄表示，與扣押物「工程開立發票金額明細表」相符，故上訴人違章事實足資認定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。本件原處分機關臺北市稅捐稽徵處認上訴人於83年6月15日至85年5月14日向鄭棟樑等人購買貨物（勞務），金額計5,722萬2,542元未依法取得進項憑證，依據稅捐稽徵法第44條之規定，處5%罰鍰計286萬1,127元。係以上訴人之工程開立發票金額之明細表2本、北機組製作之上訴人轉包工程統計表、上訴人提供之轉包工程明細表共22頁、陳森榮轉包工程記錄3頁、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾等人調查筆錄各乙份及上訴人公司當時之經理（現為上訴人之負責人）甲○○於85年5月14日在調查局北機組所作調查筆錄、上訴人公司會計張美雲於85年5月16日在調查局北機組所作調查筆錄等情為憑。經查，㈠關於鄭棟樑向上訴人轉包附表一編號⒈⒉⒋⒌⒍⒎⒐⒖⒙⒚⒛工程部分：鄭棟樑於85年5月17日在北機組調查時，經調查人員提示轉包工程統計表，鄭棟樑辨認後亦予確認無訛，是鄭棟樑應有向上訴人借牌或轉包上訴人以自己名義或借他人名義得標如附表一所示之工程。且查上訴人所提之支票其金額及日期，並無法勾稽確係用以購買上開平交道版，進而證明上訴人確有自行承作系爭工程之事實。依證人鄭棟樑，張美雲之證詞，上訴人及公司當時經理（即現任負責人）甲○○之證詞，彼此之證言相符，原處分機關據以核認上訴人有轉包工程予鄭棟樑，未向之取得進項憑證，於法並無不合。上訴人所提勞保資料及向固瑩公司購買平交道版之相關事證並非可採。至於鄭棟樑縱係上訴人公司之股東，然其以個人身分轉包上訴人之工程，上訴人未向之取得進項憑證，亦應稅捐稽徵法第44條之規定處罰。㈡關於陳耀騰向上訴人轉包附表一編號3部分：陳耀騰轉包工程代號3部分之「中壢站後站房及第2月台通往後站房旅客地下道新建工程」部分，業經陳耀騰於北機組調查時就轉包過程及金額陳述甚明，並有經上訴人公司會計張美雲確認之轉包工程統計表附在原處分卷可按，被上訴人委有轉包該部分之工程，事證明確，應可認定。㈢關於陳森榮向上訴人轉包附表一編號8部分：上開工程係自上訴人轉包而來之事證，除有上訴人提供之轉包工程代號第8號外，另有上訴人依工程開立發票金額明細表可稽。陳森榮於北機組調查時，亦供述其從事鐵路修繕工程，想承包北迴線平交道、嘉義市通勤電車維修基地工程，但其無投標資格，該等由易群營造廠股份有限公司得標，而經鄭棟樑告知，要承包該等工程需由上訴人仲介，嗣與上訴人公司前負責人李超群洽談，經李超群告知，該等工程係由上訴人借易群營造廠股份有限公司的牌得標，所以由上訴人出面轉包等語。另健泰營造有限公司得標情形，則由上訴人當保證廠商，再由陳森榮轉包等情，業經健泰營造有限公司負責人江俊深證述明確。㈣關於杜茂盛向轉包附表一編號第11號「代辦山線雙軌工程桃園站出口雨柵棚增設天花板工程」部分，有上訴人依工程開立發票金額明細表可參。參酌前述上訴人公司當時經理（現之負責人）甲○○於85年5月14日在調查局北機組所作調查筆錄、上訴人公司會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時，證稱本公司成員有董事長李超群，負責公司投開標及其他公司協調事宜；甲○○，負責財務資金調度及處理；我本人負責會計記帳及出納工作；賴焜顯負責工務接洽事宜，除我們4人外，本公司並無其他實際負責業務之職員，但另有些人係依寄在本公司申報勞保及健保，並未來本公司上班。並稱由於本公司並無施工人員，故以公司名義標得之工程，是其他廠商借本公司牌投標或是由本公司標得後完全轉包於其他下包商或個人。又稱向上訴人公司借牌或承包下包之廠商並無開立發票予上訴人公司作為進項扣抵，他們均是將承作工程購買材料之發票，請銷貨商直接開立本公司為買受人，再將發票轉交本公司，年底或工程結算時，差額由他們提供身分證影本及工資表給本公司，由我核對後重新製作乙份，用以申報稅捐等情相互以觀，足認上開工程確係杜茂盛向上訴人轉包。㈤關於許吉雄向上訴人轉包附表一編號第10號「內灣線上員站月台面舖設木板工程」、編號第14號「道格颱風內灣線k11+700,k12+215,k13+050,k13+150等路塹地段災害坍方清土復舊工程」等工程部分：有上訴人依工程開立發票金額明細表可按。許吉雄亦供述富岡段等工程，係上訴人公司前負責人李超群找正田營造有限公司、俊吉營造有限公司及上訴人公司3家參加比價，李超群並表示要由正田營造得標。至於工程施工則由許吉雄找業者施工等情，有調查筆錄附在原處分卷可證，足證上開工程係由上訴人操控由正田營造得標，再轉包予許吉雄找業者施工甚明。㈥關於吳元曾轉包附表一編號12號之「k109+100附近延長阻具工程」部分：有上訴人提供之轉包工程代號第21號可證。吳元曾於調查局調查，亦供述有參加李超群所主持之圍標會議，此有調查筆錄附原處分卷可證。參上訴人會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時之證詞等情相互印證以觀，原處分機關認定吳元曾有轉包工程代號第21號之「k109+100附近延長阻具工程」，應無不合。㈦關於吳茂坤向上訴人轉包附表一編號第13號「汐止站圍牆改建工程」，及附表一編號第17號「代辦公路○○區○○○○○路尖山路橋拓寬工程」暨林正孝向上訴人轉包附表一編號第16號「松山站房前後站候車大廳男女公廁整建工程」部分：有上訴人提供之轉包工程代號第22號、第26號及第25號可證。並有上訴人依工程開立發票金額明細表可按。參酌上訴人會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時所陳稱等情相互印證以觀，吳茂坤、林正孝應有向上訴人轉包上開工程。末查上訴人主張原處分所認轉包之下包人，其實是上訴人公司之股東或公司派駐現場（工地）負責人、工頭、領班等人員云云一節，經查上訴人公司所提供鄭棟樑等人之所得扣繳憑單金額每人每月薪資1萬元，不但與工程造價顯不相當，亦與一般工資結構不合，參酌上訴人會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時陳稱等情相互印證以觀，上訴人所舉員工薪資扣繳憑單，應係轉包工程下包商提供予上訴人，難謂該等人員確係上訴人之員工。且鄭棟樑縱係上訴人公司之股東，然其以個人身分轉包上訴人之工程，上訴人未向之取得進項憑證，亦應依稅捐稽徵法第44條之規定處罰。綜上所述，本件原處分機關審認上訴人有轉包工程予陳森榮、陳耀騰、鄭棟樑、陳森榮、杜茂盛、許吉雄、吳元曾尚非無據。按國家依法課稅，當稽徵機關進行調查時，納稅義務人未備置收支了然之帳簿，或所備帳簿不全，或帳載內容不正確致帳簿內容欠缺憑信性，或納稅義務人或其交易關係人不予協力、答覆不實致不能取得直接資料，而無法正確計算其所得者，依照司法院釋字第218號解釋意旨，肯認「推計課稅原則」與憲法第19條所規定之租稅法律原則不相牴觸。而本案上訴人所提出之帳簿、發票並無法證明其所主張之內容為真實，原處分機關既無法依上訴人所提示之帳簿資料得知其實際違章金額，則其依據上訴人提供其借牌及轉包工程等資料2份，就轉包工程明細表共22頁中，自83年6月15日至85年5月14日之記錄，並依83年至85年度營利事業一般土木工程淨利率，計算上訴人未依規定取得進貨金額如附表二所載，並據以依法裁罰，揆諸前揭規定及說明，尚無違誤。至於本院32年判字第16號判例，旨在闡明行政機關對於人民違章裁罰要件固應負舉證責任，惟應於所舉證客觀之事實能證明人民違法為已足，除非提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，始可謂其處罰為不合法。本件原處分於法並無不合，復查及一再訴願決定予以維持，亦稱妥適。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、上訴人上訴意旨略謂：（一）原判決未說明上訴人所提出之帳簿資料為何「無法證明上訴人所主張之內容為真實」。又證人張美雲僅係上訴人公司之會計，對於上訴人公司業務之營運並不知悉，故於北機組調查時供述何人為轉包，因均非親自見聞而屬傳聞證人，原判決逕自採納其供述認定事實，有違證據法則；且對張美雲於更審前原審行準備程序時有利上訴人之供述如何不足採，未見說明。（二）上訴人購有大型機具等機械設備，用以施作工程，然原判決逕認上訴人公司並無任何施作人員，亦未審酌有利於上訴人之事證，實有判決不備理由之違法。（三）鄭棟樑於調查局北機組之供述，無法證明何項工程為轉包，何者非轉包，原判決就有利於上訴人之證據，未於理由內說明，逕依該供述認定上訴人轉包附表一之數項工程予鄭棟樑，亦有判決不備理由之違法。
（四）依甲○○於調查局北機組之供述，亦無從得知特定轉包之工程為何，其屬審判外不完全之自認，原判決復未就此調查其他必要之證據，逕依鄭棟樑於北機組之供述，認定上訴人未依法取得進項憑證，有違證據法則。（五）鄭棟樑與甲○○於調查局之供述，原審未於言詞辯論時提示命為辯論，即逕採為上訴人不利之認定，不僅有違直接審理與言詞審理原則，亦有判決不適用法規之違法。（六）原判決以與本件無關之事證推論上訴人將附表一編號8、編號10及編號14等工程轉包陳森榮、許吉雄，純屬臆測，顯然違背證據法則。卷附之發票金額明細表與上訴人曾否轉包工程係屬兩事，原判決以該明細表認定上訴人將附表一編號8、編號11、編號10等工程轉包陳森榮、杜茂盛、許吉雄等情事，有違論理法則，有判決不適用法規之違法。（七）卷附之轉包工程統計表，係按被上訴人意旨製作，非上訴人自承轉包工程之證據，其上並無任何製作名義人之簽名，其內容是否屬實，顯有疑義。原判決依此認定上訴人曾轉包附表一編號12、編號
13、編號16及編號17之工程予吳元曾、吳茂坤與林正孝等，其採證顯然違背證據法則，亦有判決不適用法規之違法。（八）原判決僅以鄭棟樑等人所得扣繳憑單計算之薪資金額過少，與工程造價顯不相當為由，不予採信，復未說明其理由，逕為上訴人不利之認定，顯有判決不備理由之違法。（九）上訴人確有承作系爭工程之事實，原判決僅以上訴人所提之支票其金額及日期，無法勾稽確係用以購買上開平交道版，進而證明上訴人確有承作系爭工程之事實，為上訴人不利之認定，未就上訴人所提之進項憑證、保固書等有利證據予以論斷，其判決理由自屬不備等語。
六、本院按：（一）證人張美雲於本案被查獲時為凱群公司之會計，扣案之帳冊2冊為其所製作，故證人對帳載內容知之甚詳，自無疑義。據證人張美雲於更審前之原審到庭證稱：「筆錄（調查局筆錄）內容主要是我擔任凱群會計時間，凱群有接過那些工程，我逐一的說明的內容，筆錄調查局作成的，我看過後才簽名。」、「．．．，到凱群公司主要工作是做流水帳，．．．紅色字跡應是我擔任會計記帳時根據記憶所寫的紅色字跡，而公司業務主導權都是梁小姐，至於實際工作內容我不清楚，我曾經聽梁小姐說那些工程是轉包，那些工程是借牌，我是根據記憶記下來的，調查局的人員無強迫或誘導我，依據帳冊的紀錄我知道是某個人名，我才記錄下來的。」由上供述內容可知，證人張美雲在調查局之筆錄之真實應足認定，而證人張美雲依據其職務掌管之帳冊記載，指出凱群公司轉包與借牌之明細，係其就其記帳親身經歷之事項所作之證詞，尚非傳聞證據。至於其所稱聽梁小姐說而據以記載下來，既已經實際負責人甲○○之交代而作成帳載內容，該帳載內容自屬可採，尚難以證人張美雲根據帳冊所作之證詞為傳聞證據而認不可採。是證人張美雲在調查局作成之轉包清表上簽名認證資料，自屬實在而可採。次查上訴人自行製作之凱群公司轉包清單上蓋有公司及負責人印章，此有該清單影本在卷可按，而依據該清單所載，核與證人張美雲之供述並無不符，從而上訴人違章之事實，已足認定。（二）上訴人雖主張其購有大型機具等機械設備，用以施作工程。另固瑩有限公司之保固書、進項憑證等資料，足證上訴人直接購入材料、施作工程等情，然查以上訴人名義承包之工程眾多，有部分係借牌，有部分是轉由下包承作，更有可能部分係自行施作，故尚難以其有大型機具或購進部分材料即否定有部分轉包之事實，況證人張美雲依據帳載內容所作之轉包清單及上訴人自行製作之轉包清單，已足認定本件違章事實，已詳如前述，上訴人上開主張自無足取。（三）上訴人主張許吉雄、吳元曾、陳森榮、杜茂盛等人於調查筆錄並未供述轉包附表所列之工程，另吳茂昆、林正孝則查無其人之調查筆錄，不足以證明上訴人有轉包系爭工程之事實云云，經查調查筆錄訊問關係人許吉雄、吳元曾、陳森榮、杜茂盛時，並未就關係人是否承包系爭工程加以訊問，上開關係人並未於該筆錄否認承包系爭工程，故調查筆錄僅對其他案外工程部分予以訊問，而漏就系爭工程是否為其等轉包之事項加以訊明，以及未對關係人吳茂昆、林正孝作成調查筆錄，固屬疏漏，惟由扣案之帳冊，證人張美雲之證詞、上訴人負責人甲○○在調查局之初供，及證人張美雲簽名指認之系爭轉包清單、上訴人暨負責人蓋章肯認之轉包清單等證據，已足認定上訴人本件違章之事實。是以縱前述關係人許吉雄等之供述尚有不足，亦不影響本件違章事實之認定。原判決對上訴人此部分主張何以不可採，未能詳予指駁，雖稍有疏漏，惟因與判決結果尚無影響，尚難認原判決有理由不備之違誤。（四）原判決關於鄭棟梁及陳耀騰向上訴人轉包附表所示之工程，業依辯論所得之心證詳述其取捨證據及認定事實之理由在案，並對上訴人主張原處分所認轉包之下包人，其實是上訴人公司之股東或公司派駐現場（工地）負責人、工頭、領班等人員云云一節，敘明「經查上訴人公司所提供鄭棟樑等人之所得扣繳憑單金額每人每月薪資1萬元，不但與工程造價顯不相當，亦與一般工資結構不合，參酌上訴人會計張美雲於85年5月16日在北機組調查時陳稱等情相互印證以觀，上訴人所舉員工薪資扣繳憑單，應係轉包工程下包商提供予上訴人，難謂該等人員確係上訴人之員工。且鄭棟樑縱係上訴人公司之股東，然其以個人身分轉包上訴人之工程，上訴人未向之取得進項憑證，亦應依稅捐稽徵法第44條之規定處罰」等由。經核與證據或論理法則均尚無不合，上訴意旨復以原判決認定此部分事實有違證據及論理法則等詞，加以爭執，無非係對原審取捨證據認定事實職權行使之不服，自難謂原判決有違背法令情事。（五）上訴人提出之工程合約書、工程發票明細表、已完工工程證明係屬向鐵路局請款之銷項憑證，並非進項憑證，無從據以核定轉包之成本，另上訴人提出之鄭棟梁等人之扣繳憑單，以及轉包人交付之第三人發票，因係取得非交易對象之憑證，亦無從核計進貨交易之金額。故被上訴人以同業利潤推計上訴人轉包工程之金額，自非無據。況依上訴人負責人甲○○及會計張美雲在調查筆錄所稱「下包必須支付得標金額之百分之5稅款及百分之4行政費用」，依此核算，上訴人轉包之金額為鐵路局給付工程款之百分之91，故被上訴人以行為時年度系爭同業利潤百分之10作為推算違章交易金額，於上訴人並無不利。（六）關係人鄭棟梁在調查局所供「不論借牌或轉包，我必須提供發票及工資與凱勤公司申報稅捐及作為進項憑證」一節，經與證人張美雲在調查局之供述比對，係指提供非實際交易對象之發票或工資表而言，上訴意旨謂縱有轉包下包商亦付與上訴人進貨憑證，原判決依上開供述認定上訴人有轉包行為，進而推論上訴人未依法取得進項憑證，有判決理由矛盾之違法云云，顯屬誤解而不足取。（七）原審言詞辯論程序是否合法，專以審判筆錄之記載為証，本案原審之言詞筆錄記載：審判長「提示本件全部卷證與兩造命為辯論」、兩造「除卷附書狀及陳述外無其他主張及舉證，互就調查證據之結果為辯論。」此有原審言詞辯論筆錄之記載可稽。依上開筆錄記載審判長已提示所有卷證，當然包括提示鄭棟梁與甲○○調查局之筆錄命兩造辯論，上訴意旨以原審就上開供述未當庭提示命辯論，即採為判決之依據，有違直接及言詞審理主義，因認原判決有不適用法規之違法云云，尚嫌無據而無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 18 日
書記官 彭 秀 玲