最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01211號上 訴 人 東川通運有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國94年2月17日臺中高等行政法院93年度訴字第00499號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人於民國91年1月23日出售臺灣省菸酒公賣局 (下稱公賣局)生產之寶特瓶包裝米酒154箱合計3,696瓶，未依菸酒稅法施行前之專賣價格出售，經內政部警政署刑事警察局 (下稱刑事警察局)查獲，通報被上訴人審查結果，以上訴人出售米酒156箱，合計3,744瓶，依菸酒稅法第21條規定，按每瓶新臺幣（下同）2,000元處罰鍰748萬8,000元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟，主張：（一）坤業加油站所開支票之受款人為施明宏，並非上訴人，買賣當事人實為其與該加油站，亦可證上訴人僅係依一般運送業習慣代收票據，並無銷售行為。（二）按依菸酒稅法第21條之規定及其立法理由觀之，應屬行為罰為租稅秩序罰之範疇，對此稅捐義務人原則上只就自己之違章行為負責，被上訴人須就違章構成要件事實，負有客觀舉證責任，且應負擔較租稅核課更高蓋然性之證明程度，並採適用與刑罰相同原則 (司法院釋字第503號解釋、本院75年判字第309號判例參照)。次按行政訴訟法第136條、民事訴訟法第277條規定、本院39年判字第2號、61年判字第70號判例及75年度判字第681號判決意旨，既「銷售行為」為本案被上訴人裁罰之依據，且被上訴人對上訴人之租稅懲罰增加罰鍰收入，對其有利，自應由其就該構成要件事實提出直接證據，以證明上訴人為出賣人而有銷售系爭米酒之行為，是被上訴人欲上訴人對此負舉證責任，已違反上開舉證責任分配法則，另關於刑事警察局之通報資料 (即偵詢筆錄及銀行資金往來資料)於本案僅為「情況證據」並非「直接證據」，被上訴人據為引用尚非合法。（三）次按前開偵詢筆錄並未依刑事訴訟法第95條、第102條之規定告知上訴人正當法律程序之保障，依最高法院90年台上4718號判決意旨，該筆錄應無證據能力。況依本院89年度判字第1104號、89年度判字第1149號判決，咸認稽徵機關不得採納偵詢筆錄為課稅依據，本案係罰鍰，且該偵詢筆錄為違法，更不得採為罰鍰依據。又參照本院92年度判字第189號判決，被上訴人未有補強證據，僅以該違法之偵詢筆錄為本案直接證據，未符證據法則而有違背法令。另被上訴人認定上訴人以每瓶50.6元之價格出售，目前社會上根本不會產生「0.6元」之出售價格，顯見被上訴人未調查事實僅憑臆測，且有違論理及經驗法則。再者，資金往來資料僅能證明資金流程，然其中原因不一，依本院73年度判字第843號判決，足見被上訴人僅以「資金往來資料」即認定上訴人有銷售行為，亦過於擅斷。（四）施明宏於本件準備程序證稱不知上訴人運送物為何，被上訴人又如何獲悉該貨品為菸酒稅法施行前專賣之米酒？又菸酒稅法第21條規定係在處罰最後銷售階段之出賣人，對於後階段之買受人之消費受到剝削，以防止暴利。本件坤業加油站並無出售專賣之米酒，而係將其當為贈品，故其最後之銷售階段既未違反上開規定。（五）末按依釋字第327號、第339號及第356號解釋可證租稅行為罰之幅度不應以相關稅基或稅額為標準，且應有合理最高額之限制。而菸酒稅法第21條規定，不管出售價格為何，皆處以2,000元罰鍰且又無合理最高額之限制，顯已逾越必要程序，有失公平，與上開解釋及行政程序法第7條規定之比例原則意旨不符，是其抵觸憲法第22條、第23條之規定，應屬違憲而無效。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件上訴人將公賣局生產之寶特瓶包裝米酒出售予訴外人施明宏，案經刑事警察局查獲，有上訴人、施明宏於刑事警察局偵詢筆錄及銀行資金往來明細紀錄可稽，被上訴人並非僅憑上訴人偵詢筆錄認定違章事實；另上訴人及施明宏於刑事警察局偵詢筆錄述稱，上開米酒係由上訴人以其貨車載運至買受人之坤業加油站，並由上訴人之貨車司機代收坤業加油站簽發支票，惟該支票係由上訴人於91年1月29日兌領入帳，有銀行資金往來明細等相關資料可稽，上訴人訴稱託收期票係依一般運送業習慣代收票據，並無銷售行為，顯係臨訟辯詞等語，資為抗辯。
三、原審判決將訴願決定及原處分所處罰鍰超過739萬2,000元部分均予撤銷，駁回上訴人其餘之訴，其理由略以：（一）依證人施明宏及上訴人之代表人甲○○之證言，並上訴人公司在遠東國際商業銀行之存摺往來明細分戶帳及支票影本，彼等雖對出售米酒之數量及金額供述不符，惟就上訴人之代表人確有出售米酒，運至坤業加油站並收取支票等情，則供述一致。參諸一般加油站確有購入米酒、衛生紙、洗衣精等物品，以贈送加油之客戶，此為眾所周知之事實，是本件係經施明宏仲介，由上訴人出售公賣局出產之米酒予坤業加油站應堪認定。上訴人主張本件買賣當事人為施明宏與坤業加油站，尚無足採。其另主張坤業加油站係將米酒當為贈品贈送，並無出售行為，亦與本件係其出售米酒予坤業加油站無涉。（二）按行政法上之證據，係使行政法院確信其主張為真實，而可供證明之一切資料之總稱。本件依前述上訴人代表人、證人施明宏於刑事警察局之供述，證人施明宏於原審法院之補充陳述，及上訴人確有收受並領取坤業加油站所簽發支票，自已足確信上訴人有出售公賣局產製之米酒予坤業加油站，而認被上訴人已盡舉證責任。且上訴人之進、銷貨憑證、統計、驗收資料及請款明細等，均由上訴人所掌握，如其欲反證未銷售系爭米酒予坤業加油站，自應由上訴人負舉證責任。（三）本件係上訴人未依原專賣價格出售米酒，而被科處罰鍰之行政罰，其程序自應依行政程序法及行政訴訟法之規定為之，惟各該法均無對受處分人訊問時，應向其告知違章條文、得保持緘默、得選任辯護人、得請求調查有利證據等規定，是上訴人引刑事訴訟法第95條之前揭規定，而主張上訴人之代表人受訊問時未被告知正當法律程序之保障，其陳述筆錄無證據能力云云，核無足採。（四）米酒售價會受市場經濟之左右，況另有加鹽料理米酒供應，亦有民營之造酒廠可供產銷，是每瓶售價不可能無限制抬高，菸酒稅法第21條罰鍰之規定，不必考慮每瓶單價究超過專賣價格多少，訂定不同罰鍰，而僅須以瓶為處罰之單位，予以累計，正符比例原則。且倘限定罰鍰最高額，豈非易啟反正已達罰鍰最高額，不如無限量囤積之不正當預期心理，反有害隨量抑制之本意？故上訴人指摘該規定有違比例原則，要非可取等語。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）本案判決所據之菸酒稅法第21條，性質上係屬行政秩序罰，論其本質係對人民受憲法保護財產權之限制與剝奪，與依法納稅程度存有極大差異，是二者舉證程度上應為不同層次之要求，始符憲法保護人民財產權意旨，況本案罰鍰金額高達748萬8,000元（原審認739萬2,000元），其輕重程度不低於一般刑事訴訟。是稅務機關欲主張其對人民之行政罰權存在，應與國家為確定具體刑罰權有無及範圍之刑事訴訟程序相似，理應提出具有證據能力並經合法調查之證據，如參照本院75年判字第309號判例意旨，刑事訴訟法第154條及第301條第1項之規定所揭示之「無罪推定」等原則，於本件行政罰中亦有其適用，亦即被上訴人應提出直接證據證明上訴人有違反行政罰之構成要件，始得加以處罰。是參照本院93年度判字第1607號判決，既認稅務訴訟舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，則依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，為被上訴人處罰依據之「銷售行為」事實，屬權利發生事實，應由被上訴人負舉證責任，惟原審判決竟要上訴人負舉證責任，要求上訴人自證違法，其判決顯然違反證據法則。本件被上訴人未提出有關上訴人違反行政罰之構成要件，僅以一份「偵詢筆錄」及一紙「銀行資金往來資料」為其罰鍰處罰之依據。
（二）按刑事訴訟法第100條之2規定，該法第95條有關「告知義務」之規定，於司法警察官或司法警察詢問犯罪嫌疑人時準用之，而本案罰鍰所依據之偵詢筆錄，並未盡前揭告知義務，故該偵詢筆錄並無證據能力，參照最高法院90年臺上字第4718號刑事判決意旨，未踐行上開告知程序，自有害於上訴人防禦權之行使，應認有撤銷或發回更審之原因，本件偵詢筆錄係來自內政部警政署刑事警察局，而上訴人接受偵詢之通知書案由為貪污治罪條例案，是原審判決顯然違背上揭刑事訴訟法規定。（三）本院89年度判字第1104號判決、89年度判字第1149號判決，咸認稽徵機關不得採納偵詢筆錄為課稅依據，本院92年度判字第189號判決亦認在稽徵機關談話紀錄之自白，仍應調查其他補強證據，是本件係違法之偵詢筆錄，且係有關行政罰事項，自不得採納為認定「銷售行為」之直接證據。原審判決竟認被上訴人於無直接證據下臆測「銷售米酒」之違法事實主張為事實，其判決顯然違背法令。又原審判決就上訴人究係銷售予施明宏抑坤業加油站竟為前後矛盾之認定，且如本案之標的非專賣之米酒，即無菸酒稅法第21條之適用，而其如為專賣之米酒，上訴人並無向各地菸酒配銷所購買之資格，則何來此專賣之米酒？故上訴人主張僅係受託載運米酒，被上訴人卻主張係銷售米酒，卻又未能提出直接證據，且被上訴人認定上訴人以每瓶50.6元之價格出售，目前社會上根本不會產生「0.6元」之出售價格，顯見被上訴人未調查事實僅憑臆測，除違反證據法則外，亦與行政程序法第9條應就當事人有利及不利之情形一律注意之規定有違，是亦可資認原審判決顯然違背法令。（四）參照司法院釋字第327號解釋、第339號解釋及第356號解釋意旨，以及行政罰法第15條第3項「不得逾新臺幣100萬元」、「得於其所得利益之範圍內裁處之」、同法第18條第2項「得於所得利益之範圍內酌量加重」之規定，並德國租稅通則及日本國稅通則之立法例，原審判決所據之菸酒稅法第21條，按每瓶2,000元處罰鍰，致上訴人遭裁處748萬8,000元（原審認739萬2,000元）罰鍰之規定，有違憲法第23條之比例原則，且依菸酒稅法第21條之立法意旨，應在處罰最後銷售階段之出賣人，否則有多階段行為時，豈不讓處罰者獲得暴利，而最後階段如非出售而係贈與專賣之米酒，應即無違反菸酒稅法第21條規定可言等語。
五、本院查：（一）按「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣二千元之罰鍰。」為行為時菸酒稅法第21條所明定。（二）查原審判決係依據施明宏、上訴人之代表人甲○○在刑事警察局之偵詢筆錄，施明宏在原審之準備程序筆錄、坤業加油站所簽發指名付款予施明宏並由施明宏背書轉讓之Ａ00000000號支票一紙、上訴人在遠東國際商業銀行之存摺往來明細分戶帳等証據，加以綜合判斷，並非以推測之詞認定上訴人違法，亦非僅以刑事警察局之偵詢筆錄作為認定事實之唯一依據，更非被上訴人未舉証証明「銷售行為」之事實，反要上訴人舉証証明無銷貨之事實，上訴人主張原審以推測之詞、僅以偵詢筆錄為唯一之証據、未盡舉証責任反命上訴人舉証，違反本院75年判字第309號判例、93年度判字第1607號、92年度判字第189號、89年度判字第1104號、89年度判字第1149號判決云云，委無足採。（三）查本件施明宏及甲○○在刑事警察局之偵詢筆錄之案由均載明「有關菸酒稅法案」，有該偵詢筆錄在卷可稽，非如上訴人所言案由係「貪污治罪條例案」，是本件既係行政違章案件而非刑事案件，自無刑事訴訟法第95條、第102條之2之適用。（四）原審判決始終認定本件係上訴人銷售米酒予坤業加油站，從未認定係上訴人銷售予施明宏，並無認定事實前後矛盾之情形，雖施明宏於刑事警察局供稱係向上訴人調貨買進，甲○○在刑事警察局亦供稱係其賣米酒給施明宏，惟查原審判決理由二㈠欄雖曾引用施明宏及甲○○在刑事警察局之供詞，但原審另綜合坤業加油站係將支票交給上訴人之貨車司機，及施明宏在原審準備程序之補充說明及支票、存摺等証物，因而認定本件係上訴人銷售米酒予坤業加油站，並未完全採信施明宏、甲○○在刑事警察局之供詞，上訴人指原判決認定事實前後矛盾，顯有誤會。（五）本件刑事警察局移送書（91年10月7日刑偵七⑶字第0910277335號函）雖記載係上訴人賣給施明宏，施明宏再轉賣給加油站業者，惟移送書僅供法院辦案之參考，法院之認定自不受移送書之拘束。又被上訴人另對於上訴人逃漏營業稅處所漏稅額3倍之罰鍰，處分書所認定之銷售金額108,486元，係上訴人所得之不法利潤，亦即以上訴人之實際售價（每瓶50.6元）減除專賣價格（每瓶21元）後之所得，上訴人指原審認定之銷售金額與營業稅處分書認定之銷售金額不符，亦有誤會。（六）原審判決對於菸酒稅法第21條並無違比例原則已有詳細之說明，上訴人所引司法院釋字第327號、339號、356號等解釋，均非針對菸酒稅法第21條是否符合比例原則所為之解釋，自不得比附援引；又上訴人所引行政罰法與本件情形不同且涉行政機關對罰鍰數額之裁量權，本件自無適用之餘地。（七）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人依菸酒稅法第21條規定，就上訴人以超過原專賣價格出售之154箱米酒，共計3,696瓶，處以每瓶2,000元之罰鍰計739萬2,000元部分，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人此部分之訴。至被上訴人逾此範圍所處之罰鍰，則屬無據，訴願決定疏未詳查，亦有未合，因將訴願決定及原處分所處罰鍰超過739萬2,000元部分均予撤銷，亦無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩