最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01215號上 訴 人 幻象電子股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人 丙○○被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年1月13日臺北高等行政法院92年度訴字第5422號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人於民國（下同）90年12月5日委由裕昌有限公司向被上訴人報運進口XT─29E9 29"COLOR TELEVISION FULL SKD（EXCEPT CRT）等乙批（報單第AA/BC/90/ WO20/9082號），完稅價格新臺幣（以下同）89萬2,264元，其中第1項報列進口稅則第8529.90.11號，稅率14％；第2、3項報列進口稅則第8529.90.90號，稅率2％；第4項報列進口稅則第4819.10.00號，稅率9％及第5項報列進口稅則第3926.90.90號，稅率5％。經被上訴人事後稽核發現，上訴人有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅費之情事，經核計進口稅漏稅額8萬0,818元，被上訴人乃依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額二倍之罰鍰計16萬1,636元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款8萬3,014元。上訴人不服，主張系爭來貨於90年12月2日進口，同年12月7日放行，其補稅核定期間應於91年6月7日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，被上訴人自無從於6個月期間外，另就此業經法律視為核定確定之進口貨物完稅價格，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，予以計罰及追徵等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟，主張：（一）查系爭來貨係經被上訴人依先放後核方式通關放行，於90年12月2日進口，同年12月5日放行，其追補稅款核定期間應於91年6月5日到期，而於92年1月23日收到處分書，早已逾法定補稅期間，系爭來貨既經法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其「完稅價格」等，被上訴人自無從於6個月期間外，另就此進口貨物法律視為業經核定確定之完稅價格等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並按查得之完稅價格計算所漏進口稅額予以計罰及追徵。（二）次按海關緝私條例第44條前段所稱「追徵之稅款」，依關稅法第1條之規定，仍應適用關稅法相關規定，是縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，系爭來貨其應追補之稅額早已逾或屆期關稅法第14條第1、2項所定6個月追補期間，不得再行追補。再按依本條修正理由，海關緝私條例第44條但書所定5年追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而有違反海關緝私條例之案件，被上訴人並依海關緝私條例第44條規定就已確定之稅額追徵，適用法規顯有所誤解。（三）復按海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，揆諸關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．．。」，則併列同一條款之手續費、模具費等費用應『一體適用』，且按納稅義務人只要未依關稅法第25條第3項規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，實屬嚴苛，顯不符該條之立法意旨，且與該條係屬列舉之注意規定文義不合。查上訴人與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係上訴人「主動提供」，並非被上訴人稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與上訴人公司財務單位『主動』提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供，故發票金額未含外加費用，而上訴人公司財務單位『主動』提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予上訴人公司財務單位做為請款用，兩者發票金額自不一致，上訴人若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有『主動提供』行徑，是顯無繳驗不實發票之情事存在。上訴人因初次併櫃進口貨物不諳法律而於報關時未及列報訂購合約所列『外加費用』，充其量僅屬徵估完稅價格調高補稅問題，應不予計罰，準此，本案被上訴人並未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。（四）上訴人不了解關稅法相關作業規定，未及按關稅法第25條規定將應計入之費用計入完稅價格而申報進口，矧被上訴人未依法定6個月核定期間做事後審查之義務，告知上訴人更正此錯誤作業，顯已完全未盡『行政指導之善意責任』，致上訴人同一時期以同一報關方式進口同一貨品，均遭被上訴人另行補稅併加計罰鍰，造成上訴人權益損失擴大，上訴人顯無故意或過失違反法律之行為。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）關稅法第14條第1項逾期視為業經核定之規定，係規範未涉及虛報漏稅情事之進口案件，方有其適用。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例論處，而無關稅法第14條第1項之適用。（二）本案既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏稅捐之事實，自應依關稅法第91條規定，按海關緝私條例第37條第1項論處，並依同條例第44條前段規定辦理追徵所漏稅款，而無關稅法第14條第1項之適用，此為特別法優於普通法之法律適用原則。（三）上訴人從事進口業務，有專人承辦並託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用，經被上訴人事後稽核發現後，又將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理；又本案合約交易價格中已包括上訴人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款之申請，且所有之事證皆於被上訴人選案查核要求下查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常規相悖；上訴人既能將其匿報之金額解讀為非屬關稅法第25條第3項規定應計入完稅價格者，其自無法辯稱不知同條第1、2項關於完稅價格之規定；而所稱之外加費用高達90萬餘元，亦顯不合理。（四）上訴人對重要事項提供不正確資料，顯欠缺誠實信用，已不符行政程序法第8條「誠實信用」原則；上訴人提供不正確資料在先，已非行政指導所能解決，依司法院釋字第275號解釋意旨即應受處罰等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）行為時關稅法第14條第1項及第2項既係規定「按納稅義務人應申報之事項」，係指申報事項未有虛報情事之情形，而進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰（關稅法第91條參照），而上訴人進口貨物既已違法，何能按正常合法程序進口，要求依上開行為時關稅法第14條第1項及第2項規定辦理？是上訴人主張收到處分書時，早已逾法定補稅期間云云，並不足採。（二）經查上訴人實際支付之價格與其向被上訴人申報通關時所檢附之發票金額不符，上訴人提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明上訴人所謂之外加之費用；又本件合約交易價格中已包括上訴人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿不申報，且於貨物提領後亦未提出更正金額、補繳稅款；況上開違規情事均於被上訴人查核所查獲，其以L/C條件進行交易，卻有兩組不同內容及金額之發票，與交易常情有違；即令其所主張沒有虛報價格之意圖一節屬實，然因進出口貨物採申報及查驗制度，上訴人應注意申報內容合於事實，其未能注意，又無不能注意情事，亦有過失，依照司法院釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）按自關稅法第14條賦予「事後實質審查權」之立法意旨，並就關稅法體系結構、人民之信賴保護等以觀，適用關稅法第14條第1項先行徵稅驗放，事後再加審查之驗關程序時，納稅義務人所為「應申報之事項」不應僅指完全合法之申報，況自行政法理論以言，未誠實申報之可罰性，亦因行政機關之實質審查機制之介入而免除。又依關稅法第14條第1項、第2項法條文義解釋、法條設計目的、與行為時關稅法第56條及海關緝私條例第44條間之法律衝突適用，並人民信賴保護及臺北高等行政法院90年度訴字第4452號判決等觀之，適用關稅法第14條第1項、第2項先行徵稅或繳納保證金驗放，事後再加審查之時間，應僅有6個月，逾期視為「業經核定」或「依納稅義務人之申報核定應納稅額」，本件系爭貨物前既經被上訴人依上訴人申報之事項先行徵收驗放，並非依「一般通關方式放行」，且被上訴人亦未於貨物放行後6個月內通知上訴人應補稅款，故應認系爭貨物已視為業經核定無誤，無應補稅之事由，被上訴人自無理由於6個月後再以上訴人報關有虛偽不實或不合法情事，而處以罰鍰並追徵所漏稅款，否則不但違反依法行政原則，使納稅義務人相關時效利益之規定形同具文，法效力亦將陷於反覆不定，致破壞人民對於法律之信賴與尊重。是海關緝私條例第37條第1項及第44條規定應僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物，而關稅法第91條規定，亦應僅限於關稅法未規定之「其他違法」情事始有適用，故本案受關稅法時效利益明文保護，應屬合法，更應排除海關緝私條例適用，且縱有海關緝私條例之適用，依關稅法第14條歷次修法意旨，海關緝私條例第44條前段但書所定5年追徵補稅期間亦僅適用於無關稅法第14條第1項、第2項規定情事，而有違反海關緝私條例之案件者為限。綜上，上訴人縱無於關稅法第14條所定情形完整正確申報，應無以漏稅科罰之餘地，退步言之，縱上訴人有短報情事，被上訴人亦已逾行為時關稅法第14條所定6個月期間，自應視為「業經核定」或「依納稅義務人之申報核定應納稅額」之法律效果，被上訴人之適用顯已超出關稅法第14條文義之射程範圍，作出對人民不利之解釋，自有明顯違誤，原審判決未及於此，認為上訴人如未依關稅法第14條誠實申報，即應依行為時關稅法第56條規定，並率認本件仍有海關緝私條例第44條漏稅處罰規定之適用，顯未顧及人民之信賴保護，基於「租稅法定主義」、「財產權之保障」、「有利人民解釋原則」等，行為時關稅法第14條之規定有疑義時，自應作出對於納稅義務人有利之解釋，原審判決自有解釋與適用法律不當之違誤。（二）按就正常商品因包裝、處理或運輸需要而將整體貨物拆散者，要求適用整體貨物之稅則號別，應無違誤，關稅法第36條規定，即旨在防止貨物若係由數種物品組合時，有故意拆散、企圖走私漏稅等不法情事發生，此參諸關稅法施行細則第26條之修正理由自明。是應將本條所定貨物範圍，採目的性限縮至以「正常商品故意拆散之貨物」者為限，然本件從未組合成一貨物，此時即應排除本條適用，然被上訴人就本件仍按整體貨物稅則號別徵稅，原審判決就此毫無說理，且未正確適用上開法律，顯即有理由不備及適用法律錯誤之違誤。（三）關稅總局87年台總局緝字第87109431號函目的在於解釋法律，並限制法律之適用，此於不侵害法律保留領域內，限縮對違反稅法者課以處罰之條件，以減輕納稅義務人之責任，應屬合法。復按前開關稅總局函釋僅就關稅法第29條第3項第1款之「佣金」部分明白有所表示，是於同條項其他各款費用未予加計時，是否得類推適用，固非無疑義，然原審就此一法律上爭點，未函詢行政主管機關有關佣金何以得不予論罰之法律上原因，以判斷其他各款情況是否應類推適用，其判決顯有疏漏，自屬理由不備。退步言之，行政函令於發布後，由於長久實施，已造成人民一定信賴，進而安排其社會生活及法律行為，是已造成人民之確信，產生信賴保護，故與佣金性質相同，為同條項所定之模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等「應加計用」，本於法律解釋之一體性，並貫徹相同案型，應為相同處理之正義要求，如進口人漏未申報關稅法第29條第3項各款「應加計費用」者，皆應受相同之待遇，即僅須將漏報部分計入完稅價格，並免予依海關緝私條例予以處罰，始符「法條一體適用原則」，故本件未加計於交易價格內之外加費用，並非低報FOB價格本身，被上訴人僅得調高完稅價格補徵關稅，不得併科處罰鍰，原審判決於判決理由內未述明何以不採上訴人此項主張之理由，顯有判決不備理由之當然違背法令情事。（四）按採CIF或FOB之不同交易條件，於發票上之記載將有不同，對於認定是否係虛報貨物價格或繳驗不實之發票或憑證亦有關連，雖被上訴人於本件中似認為上訴人係依FOB交易條件而為報價，然未說明其依據，原審亦未要求闡明及論述，顯有重要證據漏未審酌及理由不備之違誤等語。
五、本院查：（一）按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追繳或處罰。」分別為行為時海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。又行為時關稅法第25條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」第2項則規定：「交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」；同法14條第1項規定：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」第2項規定：「．．．海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」（二）按行為時關稅法第14條第1項既規定「按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放」，顯係指申報事項未有虛報之情形，若進口貨物有虛報情事，已屬違法，應依海關緝私條例相關規定處罰，違法之人何能再主張依上開規定之6個月期間利益，故上訴人主張該法條並不僅以申報者為完全合法始有適用云云，並不足採。又海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，並無限制應僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物，尚包括「先放後核」之貨物，上訴人主張應限縮僅適用於「一般通關方式放行」之貨物，故本件應受關稅法時效利益明文保護，而應排除海關緝私條例之適用云云，核屬無據。（三）被上訴人依關稅法第36條、海關進口稅則解釋準則之規定按整體貨物應列之稅則號別第8529．90．11號等號別核課關稅，並無不合，上訴人主張關稅法第36條所定貨物範圍，應採目的性限縮至以「正常商品故意拆散之貨物」者為限，然本件從未組合成一貨物，此時即應排除本條之適用云云，亦屬無據。（四）上訴人所舉關稅總局87年台總局緝字第87109431號函示：「匿報佣金等致生漏稅之結果，不予論罰．．
．。」係指佣金而言，並不包括上訴主張之模具費、加工費、運保費、出口清單手續費等，本件既未涉及佣金，上訴人主張引用該函，認本件不應論罰，始符法律一體適用原則云云，尚有誤會。（五）本件依訂購合同及進口報單之記載，交易條件係採CIF，惟究竟採CIF或FOB計價，與本件關稅之核課及處罰並無關連，上訴人主張原審漏未審酌，亦有誤會。（六）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額2倍之罰鍰計16萬1,636元，並依同條例第44條前段規定，追徵所漏進口稅款8萬3,014元，於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無判決不備理由或適用法律錯誤之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩