最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01217號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林永頌律師被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日臺中高等行政法院92年度再字第22號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）84年5月19日以自有資金新臺幣（下同）22,000,000元為陳素雲購置萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司）股票1,000,000股，案經被上訴人辦理86年度個案調查時衍生查獲，以其涉有贈與情事，乃依規定發函通知上訴人於文到10日內補申報贈與稅，上訴人於期限內申報，被上訴人乃核定上訴人該年度贈與總額為22,000,000元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審法院89年度訴字第539號判決（原審前判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院92年度判字第1049號判決（下稱原確定判決）駁回上訴。上訴人復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款再審情形，向原審法院提起再審之訴。
二、原審以：按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就有足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序中已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加斟酌，且該證物係足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均不能認為具備本項再審事由。原審前判決駁回上訴人之訴之理由略為：「（1）上訴人主張萬有公司於83年間辦理現金增資，上訴人當時為萬有公司董事長，曾允諾對認購不足之股份，依公告發行價格，負責認足，且為便於向銀行質借，乃將認足之股份分散信託登記在多人名下，上訴人與陳素雲間僅屬信託關係，股票未交付陳素雲，陳素雲實質未受益，不屬於贈與關係云云。然上訴人出資2,200萬元替陳素雲購買系爭股票後，已使陳素雲登記為萬有公司之股東，縱陳素雲事後將股票提供予上訴人向銀行設質，乃屬另一法律關係，並不影響其為萬有公司股東之權利，是上訴人主張陳素雲實質上未受益，顯非事實。況該系爭100萬股股票為記名式股票，名義上為訴外人陳素雲所購，則訴外人陳素雲在背書轉讓前，仍為系爭股票之所有權人，至上訴人與訴外人陳素雲間是否有何約定，該約定之效力如何，均不改變此一事實，上訴人主張訴外人陳素雲除被借名登記外，未曾持有系爭股票，並無任何利益云云，尚非可採。（2）再上訴人與陳素雲所訂立之信託契約，其訂約雙方均未約定信託之目的，信託契約又指明受託人無處分信託財產之權利，則受託人如何本於委託人之意思，行使其信託目的？而本件上訴人與訴外人陳素雲訂立契約時，信託法尚未施行（按信託法係於85年1月26日公布），然依最高法院66年台再字第42號判例之見解及一般通念，所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為。而觀諸上訴人與訴外人陳素雲於84年5月18日所訂立契約之內容觀之，未見上訴人財產權信託予訴外人陳素雲，由其於一定經濟目的範圍管理該財產之情形，並未成立所謂之信託契約，上訴人如係基於其他目的而以訴外人陳素雲為『人頭』，而訂立該契約，實則該契約是否有通謀虛偽意思表示、無效或違反法令之情形，殊有疑問，上訴人主張其與陳素雲係信託關係乙節，自不足採。（3）上訴人主張其與陳素雲非屬贈與關係，而係借名之無名契約云云，自應舉出具體之證明以實其說，本件上訴人始則主張其與陳素雲間為借貸關係，嗣又改稱係信託關係，僅借用名義認股云云，先後矛盾，果確為借名之約，何以先後主張不同？……」，而原確定判決駁回上訴人上訴之理由，就上訴人所主張之信託關係，及上訴人提出之說明書、信託契約書、贈與稅申報書，暨華僑銀行（90）僑銀儲字第59號覆函，均已予以審酌，自無行政訴訟法第273 條第1項第14款所謂「原判決就有足以影響於判決之重要『證物』漏未斟酌者」。又上訴人出資2,200萬元替陳素雲購置系爭股票並登記為陳素雲名下所有，而陳素雲取得系爭股票，並未支付任何代價，該2,200萬元資金，即應以贈與論，此贈與總額以贈與行為成立時為準，亦與系爭股票之設質及其後有無2,200萬元之價值無關，故上訴人於本件再審時始行主張之股票設質之相關文件並未提出，且縱經斟酌，亦無法使上訴人受有利益之裁判，亦不符合行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限」。上訴人請求訊問證人華僑商業銀行新店分行經理陳文哲，證明非陳素雲前往辦理設質手續，依前開說明，亦無法使上訴人受有利之認定，無予傳訊必要。綜上所述，本件並未具備行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之再審事由，再審之訴顯無再審理由等，而不經言詞辯論，逕以判決駁回上訴人再審之訴。
三、本院查：關於上訴人依行政訴訟法第273條第1項第14款再審部分：上訴人於原審主張原確定判決漏未斟酌之重要證物不外乎：信託契約書、說明書（87年4月27日函覆被上訴人中區國稅二字第870013720號，說明陳素雲認購系爭股票情形）、贈與稅申報書、復查申請書、訴願書、再訴願書、行政訴訟起訴書、萬有公司重整裁定書、印鑑移交證書、證人蘇俊哲、陳素雲之證詞、華僑銀行90年5月18日函及本院91年度判字第932號判決等。前開說明書、復查申請書、訴願書、再訴願書、行政訴訟起訴書等係上訴人於本案調查及行政救濟中所提書狀，係記載其關於本件之主張及陳述，非本款所稱證物。且原確定判決理由肆記載：「（一）、按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』及『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。』分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所明定。‧‧‧原判決（即原審前判決，下同）關於上訴人出資2,200萬元替陳素雲購置系爭股票並登記為陳素雲所有，應以贈與論，以及上訴人在原審主張信託關係或借名不足採等事項已詳予論述。上訴人以自己之資金2,200萬元，無償為他人陳素雲購置系爭股票1,000,000股（登記為陳素雲股東），即已發生以贈與論之客觀事實，依前揭行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款第1項及第5條第3款規定，其資金22,000,000元，以贈與論，應依行為時遺產及贈與稅法規定，課徵贈與稅，有上訴人所提出之代收萬有公司股票股款日報表、上訴人向臺灣中小企業銀行借款之借據、萬有公司83年現金增資認股繳款書及上訴人出具之證明書等影本附於原處分卷可按。從而，被上訴人以上訴人出資2,200萬元替陳素雲購置萬有公司股票並登記為陳素雲所有，該出資2,200萬元，應以贈與論，而據以核課贈與稅，即非無據。（二）、證人蘇俊哲雖證稱：『甲○○曾以陳素雲的名字認股，且亦知道上訴人與陳素雲間有協議，因為該協議書是我幫上訴人寫的』，以及證人陳素雲證稱：並無投資萬有公司，會借名購買股票是因為我先生跟我說上訴人有需要幫忙，我才承諾的。當初購買股票時並不知將取得多少股份，但後來在簽協議書時才知道是100萬股左右。借名並無報酬，當初上訴人只拿走我的身分證影本，其他我都不清楚等語。但上訴人於申請復查時稱其出資替陳素雲購買萬有紙廠股票乙事，純為私人借貸關係，並未隻字片語提及信託或借名之情事，有復查申請書影本附於原處分卷可案，而事後改稱信託關係，或者借名；又上訴人所提出之印鑑移交證書影本，係88年至89年間關於印章保管等事宜，且90年5月18日華僑銀行復原審（90）中高行振信89訴00539字第001089號函（即華僑銀行（90）僑銀儲字第59號函），略謂：『一、陳素雲曾於84年10月間將其名下萬有紙廠股份有限公司之股票1,000張（即100萬股）設質於本行。．．．。』載明係陳素雲曾於84年10月間將其名下萬有公司之股票1,000張（即100萬股）設質於華僑銀行；而非記載為上訴人將其所有之萬有公司之股票1,000張（即100萬股）設質於華僑銀行，亦非記載為上訴人將陳素雲名下之萬有公司之股票1,000張（即100萬股）設質於華僑銀行，則原判決認陳素雲係該萬有公司之股票1,000張（即100萬股）之權利人，且其將該萬有公司之股票100萬股設定質權予華僑銀行，與事理並無違誤；而證人陳素雲將如何能謂當初上訴人只拿走其身分證影本，其他我都不清楚等語。至於上訴人既已出資2,200萬元替陳素雲購置該萬有公司之股票，則陳素雲之股東出資義務已由上訴人無償代為履行完畢，有萬有公司83年現金增資認股繳款書影本附於原處分卷可按。原判決認上訴人前後主張不一，證人蘇俊哲、陳素雲之證詞尚難認為真實，而採為有利於上訴人之證據，以及本件非信託關係或單純之借名，即非臆度而違背經驗法則或論理法則。又上訴人所提出之印鑑移交證書影本，係88年至89年間關於印章保管等事宜，另上訴人所提出之財務報表、民事裁定（萬有公司重整事件）、萬有公司公開說明書、萬有公司現金增資認股特定人承諾書、華僑銀行分期付款明細卡、華僑銀行設質擔保物明細表等影本，係說明萬有公司之財務狀況、向銀行借貸情形及現金增資之經過情形，尚不足以據之否定原審前開認定上訴人出資2,200萬元替陳素雲購置該萬有公司股票並登記為陳素雲所有，該出資2,200萬元，應以贈與論之事實。（三）、再者，行為時遺產及贈與稅法除於第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。』外，另於同法第5條規定：『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧』其立法意旨，為防杜本條各款方式逃避贈與稅，有別於民法之規定。且本件案情與上訴人所舉之最高法院或本院之判例、判決有間，尚難比附援引。又陳素雲於84年10月間將萬有公司之股票100萬股設質於華僑銀行，係於上訴人於84年5月19日出資2,200萬元替陳素雲購置萬有公司之股票100萬股之後，即已發生以贈與論之客觀事實後，因萬有公司股票市價持續下滑，原所提供之股票已無法足供擔保，在華僑銀行要求借戶還款或補徵擔保品之情況下借戶除自行償還部分款項外，另於84年10月補提供陳素雲之萬有公司股票100萬股等資產增加擔保，同時陳素雲並因此列為上訴人、許玉芬及許玉欣等人對華僑銀行所負債務之連帶保證人，有華僑銀行90年5月18日（90）僑銀儲字第59號函復原審（90）中高行振信89訴00539字第001089號函附於原審卷可按。‧‧‧」原確定判決顯已斟酌證人蘇俊哲、陳素雲之證詞、萬有公司重整裁定書、印鑑移交證書及華僑銀行90年5月18日函。另原確定判決敘及原審前判決關於上訴人出資2,200萬元替陳素雲購置系爭股票並登記為陳素雲所有，應以贈與論，以及上訴人在原審主張信託關係或借名不足採等事項已詳予論述，而原審前判決理由二：「有審查報告‧‧‧贈與稅申報書‧‧‧」理由三㈡「再原告（即上訴人）與陳素雲所訂立之信託契約‧‧‧」即難謂未斟酌信託契約書及贈與稅申報書。至上訴人所提本院91年度判字第932號判決關於何謂漏未斟酌之證物之法律見解，亦非本款所稱證物，上訴人指稱原確定判決漏未斟酌前開證據，依行政訴訟法第273條第1項第14款之規定再審，顯無再審理由。
原判決僅謂原確定判決駁回上訴人上訴之理由，就上訴人所主張之信託關係，及上訴人提出之說明書、信託契約書、贈與稅申報書，暨華僑銀行（90）僑銀儲字第59號覆函，均已予以審酌，未詳敘其審酌情形，固未盡完善，惟於結論並無影響，仍應予維持。上訴意旨指稱原確定判決僅斟酌華僑銀行90年5月18日（90）僑銀儲字第59號函說明一，而漏未斟酌說明三，表示係由『借戶（即上訴人及其子女）』提供陳素雲名下萬有公司股票設質云云，惟查原確定判決理由肆（二）雖僅摘錄該函說明一部分文字，但於理由肆（三）部分則僅引該函文號以說明陳素雲於84年10月間將萬有公司之股票100萬股設質於華僑銀行，係於上訴人於84年5月19日出資2,200萬元替陳素雲購置萬有公司之股票100萬股之後，即已發生以贈與論之客觀事實後，因萬有公司股票市價持續下滑，原所提供之股票已無法足供擔保，在華僑銀行要求借戶還款或補徵擔保品之情況下借戶除自行償還部分款項外，另於84年10月補提供陳素雲之萬有公司股票100萬股等資產增加擔保，同時陳素雲並因此列為上訴人、許玉芬及許玉欣等人對華僑銀行所負債務之連帶保證人等事實，顯已斟酌該函說明三「84年5月間，甲○○、許玉芬及許玉欣為繳交該年度萬有紙廠現金增資股款，而以萬有紙廠股票6,793千股向本行申貸中期擔保放款共3筆金額共計9千9百萬元，此後，萬有股票市價持續下滑，原所提供之股票已無法足供擔保，在本行要求借戶還款或補徵擔保品之情況下，借戶除自行償還部分外，另於84年10月補提供陳素雲名下萬有公司股票100萬股等資產增加擔保，同時陳素雲並因此列為渠等貸款案之連帶保證人。」上訴人稱原審未斟酌該函說明三部分，洵無可採，上訴人此部分上訴為無理由，應予駁回。關於行政訴訟法第273條第1項第13款再審部分：按「再審之訴應於30日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算。但再審之理由知悉在後者，自知悉時起算。」為行政訴訟法第276條第1項、第2項所明定。又所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若當事人知其存在，且無不能使用情形而未提出，即非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴。本件上訴人於92年8月26日即由其訴訟代理人收受原確定判決書（見上訴人於原審所提該判決影本上蓋用之收文章日期），上訴人於92年9月26日提起再審之訴，僅依行政訴訟法第1項第1款及第14款再審（第1款部分嗣撤回起訴），於93年1月13日始依同項第13款再審，是依第13款再審部分，顯已逾前述不變期間。上訴人雖主張設質文件於前訴訟程序即已存在，但未在上訴人手中，而無法使用，已發函華僑銀行請求提供。惟陳素雲將系爭股票設質與華僑銀行，係為供上訴人借款之擔保，上訴人應知有該設質資料，且上訴人既主張該股票係其借名或信託予陳素雲，系爭股票係上訴人持有中，非由陳素雲辦理設質手續，亦即該設質手續若非上訴人本人親自辦理，亦係其所指示者辦理，自應知前開設質經過，且有相關設質資料，縱未保存該設質資料，亦可於原審前判決前向華僑銀行要求提供，是於原審前判決言詞辯論前並無不知或不能使用情形，難謂有行政訴訟法第276條第2項但書情形，上訴人逾期提起此部分再審之訴，顯非合法，應裁定駁回，原審以判決駁回，固有未洽，但結論並無二致，仍應予維持。再查上訴人主張依所發見之新證物–股票質權設定聲請書，可證明其上簽名非本人所為（與其具結文件上之簽名不同），顯見非其本人辦理，而係上訴人員工吳蓉貞以留存之印鑑蓋章，故可推知係上訴人提供萬有公司股票供擔保云云，姑不論股票質權設定聲請書上之簽名是否陳素雲所為，由該聲請書可否得知係由上訴人之員工吳蓉貞辦理設質手續〔華僑銀行93年1月20日（92）僑銀復字第19號略謂：經詢問當初承辦人員陳文哲表示該股票係由萬有公司員工吳蓉貞至中國信託商業銀行股份有限公司辦理設質手續後交付該行等語，該函係提起再審之訴後作成，非前訴訟中已存在之證物，不得斟酌〕，縱該設質手續非陳素雲親為，亦難據此推論該股票非陳素雲所有，係上訴人所信託或借名者，故即使予以斟酌，亦難為較有利於上訴人之裁判，上訴人不得執此再審。又證人非本款所謂證物，上訴人於原審請求訊問證人陳文哲，該證人既非證物，即無庸調查斟酌。上訴人猶執陳詞就此部分上訴，非有理由，應予駁回。
四、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
書記官 邱 彰 德