最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01218號上 訴 人 漁泰貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月23日臺北高等行政法院92年度訴字第4238號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於駁回原告其餘之訴部分及該訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人為核定使用統一發票之營業人，於民國81年及82年期間分別銷售黃豆、玉米數批，價款新臺幣（下同）22,671,409元及1,421,629元，涉嫌未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,204,652元，違反營業稅法第32條及第35條規定，案經財政部賦稅署查獲，移由臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，除補徵營業稅1,204,652元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,023,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，案經原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰超過3,613,900元部分，其餘部分駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件訴訟。
二、本件上訴人主張：
（一）、原判決援引財政部賦稅署稽核報告所提之卡（火）車領
貨紀錄及貨物運送通知書，僅堪證或有貨物運送之情，尚不等同確有銷售且短漏營業稅之實。另事隔一年之貨運司機談話筆錄無法作為認定事實之唯一依據，縱如其所述，則被上訴人應向系爭玉米、黃豆之實際銷售對象調查買賣紀錄，以證明上訴人逃漏營業稅之行為。被上訴人未舉證上訴人有漏銷事實即率予核課，反指摘上訴人未能反證於後，原判決漏未審酌，即要求上訴人就未曾為之行為負協力義務，違反本院62年判字第402號判例意旨，有判決不適用法規之違法。
（二）、依司法院釋字第218號意旨，稅捐機關推計課稅之合理
性，係就課稅基礎數量，並不及於課稅之基礎事實。訴願決定書依賦稅署稽核報告認為，案關貨運公司載運玉米數量計3,051.15公噸、黃豆數量計1,118.3967公噸；被上訴人答辯時則稱，依財政部稽核組調查81至82年貨運公司（包括火車）所載四家公司玉米數量為6,580.0561公噸、黃豆數量為1,639.2967公噸；足證被上訴人於認定課稅之事實基礎，未盡客觀、合理義務。又原判決一方面認上訴人81年度財產目錄並無倉儲及運輸設備，帳載亦未有支付運費予各貨運公司之紀錄，亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出，乃認定上訴人自遠東倉儲公司提領之貨物不可能分散於各地儲存且未能提示存放地點；惟若無帳載之運費支出或倉儲支出，何來貨物運送通知書及貨運司機談話紀錄之運送事實，矛盾之情，莫甚於此。是以，上開卡（火）車領貨紀錄、貨物運送通知書及貨運司機談話紀錄均不足以證明上訴人有提領存貨以供銷售，原判決顯違司法院釋字第385號解釋意旨，適用法規自有不當。
（三）、司法院釋字第335號解釋理由書揭示個案裁量優先原則
。換言之，行政機關應酌審個案情節之不同予以適切調查與考量，為一「合義務性之裁量」或「受法律拘束之裁量」，而非「自由裁量」。上訴人經核定漏開發票金額與全年營業額相較，比例甚低（82年度僅佔1.82%），然遭被上訴人以重大違章案件處理，課以3倍罰鍰，姑不論上訴人前於84年出售系爭玉米、黃豆，嗣於86年方經被上訴人處分核定在案，應非屬違章案件。況依推計課稅之性質僅係以被上訴人未究明事實證據而以納稅義務人不履行協力義務為由所設，並不因此而移轉稽徵機關應就課稅事實存在負擔舉證責任，故行政裁罰不應及於推計課稅，而應採「疑則有利」原則，以落實租稅法定主義之精神。從而，原處分按所漏稅額所處之3倍罰鍰，允非有當等語。
三、被上訴人未為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）、營業稅之課徵，以利用直接資料把握實際銷售額最為理
想，倘因無法取得直接資料即放棄課稅，顯不符公平負擔原則。是在稅法上，對於不盡協力義務之納稅義務人有行推計課稅之必要。本件系爭自遠東倉儲公司所提領之玉米及黃豆，依原處分卷所附貨運司機談話紀錄以觀，係送至各養豬場或養雞場等，是被上訴人認上訴人已將系爭玉米及黃豆銷售，即非無據，上訴人如主張上開貨物並非用以銷售，應有協力義務。
（二）、財政部賦稅署於85年7月1日台稅稽發第0000000號函，
請上訴人於文達7日內就其涉嫌違章情事提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑核辦，上訴人於85年7月10日具函表示未涉及違章並已委託會計師卓隆燁於85年6月26日至稽核組提出說明，惟卓隆燁會計師係就上訴人81年度營利事業所得稅結算申報核定為備詢說明，未對涉及違章情事檢據提出說明；為維護上訴人權益，財政部賦稅署稽核組再於85年7月23日以台稅稽發第0000000號函，請上訴人於文到5日內提出對己有利之書面說明並檢附具體證明文據俾憑辦理，上訴人於85年7月27日來函仍未檢附具體資料備核，僅表示說明情節仍如同85年7月10日來函所述，是本案上訴人自財政部賦稅署稽核組通知備查，均未提示具體證明文據以供備查。於復查階段，上訴人前負責人吳益利（81年度負責人）至財政部賦稅署稽核單位時，曾表示該公司自遠東倉儲公司所提領貨物係轉存於別處倉庫，惟其拒絕說明存放地點，且上訴人81年度財產目錄並無倉儲及運輸設備，帳載亦未有支付運費予前述各貨運公司之紀錄亦未列報支付予遠東倉儲公司以外之倉租支出。另上訴人於訴訟程序進行中，雖主張係存放至台中縣大肚鄉國興麵粉廠股份有限公司倉庫及台北縣三峽鎮欣欣畜牧股份有限公司倉庫，然亦未提出任何關於倉儲紀錄或倉租費用之單據，不能信為真實。是被上訴人據以認定上訴人自遠東倉儲公司提領之貨物不可能分散於各地儲存且未能提示存放地點，故前述貨運公司所言上述其載運之玉米、黃豆係運至養豬場、養雞場之證詞應屬可信，因此依常情研判此部分進口貨物業已銷售，於法有據。
（三）、本件上訴人對於有關銷售之課稅事實，不提出必要資料
以供查證，違反納稅義務人之協力義務，原處分採推計課稅之方式，即屬有據。是原處分依所得稅法第27條規定，依行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）81年度玉米3,933元、黃豆7,467元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元，於法亦屬有據。
（四）、財政部於93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正
發布稅務違章案件裁罰金額或倍數表，其中關於營業稅法第51條第3款其違章情形係「二、銷售時未依法開立發票，且於當期銷售額時亦未列入申報。」按所漏稅額處3倍之罰鍰。本件既經上訴人合法提起行政救濟，則屬尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，原處分罰鍰關於按所漏稅額3倍以上部分，應予撤銷。
五、本院按：
（一）稅捐機關之課稅，原則上應依據直接資料，掌握實際之數額而為課稅，即所謂實額課稅。惟於稅捐機關無從依據直接資料為課稅處分時，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。故推計課稅係實額課稅之代替手段，必須於無法得到充分資料時始得認許。於實額課稅，稅捐機關原則上應就租稅之發生負舉證責任，於推計課稅，除須具備帳簿文據不完備、帳簿記載內容難認為正確性可信性，納稅義務人對於租稅調查不盡協力義務等要件外，稅捐機關應就推計課稅之必要性及數額計算之合理性負舉證責任。是實額課稅與推計課稅，性質並不相同。
（二）本件原審理由以「本件兩造不爭之原告為使用統一發票之營業人，於81年度及82年度期間，以火車或貨運自遠東倉儲之提領其存貨，其中81年度玉米數量3,013.4481公噸、黃豆數量1,448.978公噸（包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸）、82年度玉米數量34.676公噸、黃豆數量190.2917公噸，行政院主計處所編製之商品價格月報/台灣地區躉售價格及價比表內玉米、黃豆每公噸單價（碼頭價格）81年度玉米3,933元、黃豆7,467元、82年度玉米3,500元、黃豆6,833元等情，並有財政部賦稅署稽核報告節略、台灣地區躉售價格及價比表、卡（火）車領貨紀錄、貨物運送通知書及貨運司機談話紀錄等附於原處分卷可稽，堪認為真實。」並以「本件系爭自遠東倉儲公司所提領之玉米及黃豆，依原處分卷所附之貨運司機談話紀錄以觀，係送至各養豬場或養雞場等，是被告認原告已將系爭玉米及黃豆銷售，即非無所據」為由認定上訴人逃漏營業稅。依此理由，就上訴人之銷項事實顯然係採實額課稅。嗣於理由中又謂「本件上訴人對於有關銷售之課稅事實，不提出必要資料以供查證，其違反納稅義務人之協力義務，已如前述，則本件原處分採推計課稅之方式，即屬有據」。所採者則為推計課稅。按得實額課稅者即不得為推計課稅，原審本件就上訴人之同一銷售事項先採實額課稅後採推計課稅，先後不一，已有未合；又本件如係採實額課稅，依前述說明，稅捐機關原則上應就租稅之發生負舉證責任，原判決認定之銷售額中包括谷昌產業公司黃豆借貨88.981公噸，惟依谷昌產業公司負責人梁三福之證詞，該黃豆係返還前借之黃豆（見處分卷第199頁至201頁），原審應查明漁泰貿易股份有限公司何時借用該黃豆，未經調查逕以返還之時間作銷售之時間，自嫌速斷。且上訴人於原審依受命法官之諭知，陳報稱81、82間進口黃豆、玉米，自港埠內遠東倉庫提出後，存放至台中縣○○鄉○○路○段○○○號國興麵粉廠股份有限公司倉庫及台北縣三峽鎮鳶山里茅埔18號欣欣畜牧股份有限公司倉庫。此項主張攸關系爭玉米、黃豆是否銷售之事實認定至鉅，原審未向該二公司調查，即以上訴人未提出倉儲紀錄或倉租費用之單據，不能信為真實，亦有未洽。再本件如屬推計課稅，則因推計課稅原本係不可能實額課稅時所認許之概算課稅，推計者僅及於課稅之數額，並不及於課稅基礎之事實，故只能據以補稅不得據以處罰。本件原審究以實額課稅抑以推計課稅，並不明確，已如前述，其結果將影響判決之結論。上訴人指責原判決有不備理由之違法，求予廢棄，為有理由；又因事實尚有未明，而有由原審法院再為調查之必要，爰將原判決（原告其餘之訴部分）廢棄，發回原審法院詳為調查審認，更為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第六庭審判長法 官 張 登 科
法 官 簡 朝 振法 官 葉 百 修法 官 藍 獻 林法 官 林 清 祥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 1 日
書記官 伍 榮 陞