最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00123號上 訴 人 清圻企業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 黃祿獻上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月16日臺北高等行政法院91年度訴字第3170號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理84年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）1,705,475元、旅費224,482元、其他費用–什支628,579元、其他費用（實為燃料費）202,626元。
被上訴人初查，核定呆帳損失為0元、旅費1,180元、其他費用–什支376,809元、燃料費113,940元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：柏達通運股份有限公司（下稱柏達公司）載運砂石之卡車曾至上訴人公司加油，而以賒銷記帳方式行之，每半月結算一次，開立支票支付，共積欠1,705,475元。當時因柏達公司債信不佳，乃要求該公司負責人郭耀炯開立本票。上開本票屆期未獲清償，上訴人以柏達公司為相對人對之聲請本票強制執行，因本票上之發票人為郭耀炯，遭臺灣士林地方法院84年度票字第1654號裁定駁回。上訴人再以郭耀炯為相對人聲請，經該院84年度票字第1925號裁定准予強制執行。嗣執行無效果而核發債權憑證。行政訴訟程序中，上訴人才找到郭耀炯，由郭耀炯於92年6月23日出具證明書證明「上開本票金額確為柏達公司之欠款」，且上訴人已於92年6月間已向柏達公司提起民事訴訟。是本件呆帳損失原債務人確為柏達公司而非「郭耀炯」。旅費支出遭剔除部分，上訴人已檢送出差報告單，其上有前往地點、訪洽對象以及內容供核。其他費用中什費部分遭剔除者，為購買食品與什貨等每月初二及十六祭牙之支出，予以剔除顯不合理。另燃料費部分遭剔除者，係上訴人自備發電機所使用，故該發票由上訴人開立予上訴人，依營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及加值型營業稅法，下同）第3條第3項第1款規定即有所據。為此訴請為訴願決定及原處分均撤銷之判決。
三、被上訴人則以：上訴人申報呆帳損失1,705,475元，雖已提示法院民事裁定及債權憑證供核，惟債務人為郭耀炯，而非柏達公司。而法院裁定金額與所附銷售發票金額亦不符，被上訴人乃不予認定。又上訴人申報旅費224,482元，其中223,302元僅提印領冊，未有逐次之出差報告表及內容供核，且出差人為上訴人之代表人及其配偶，依（行為時，下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第1款規定不予認定。另什支申報628,579元，其中251,770元為購日用品水果等，依所得稅法第38條規定不予認定。燃料費之申報，其中88,686元因憑證抬頭不符，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：１、呆帳損失部分：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾2年經催收後未經收取本金或利息者。」為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款所規定。查上訴人提出證明柏達公司有欠款之15張統一發票，其含稅總金額為1,964,036元，不含稅總金額為1,870,510元，與其主張之欠款金額1,705,475元不符，而就其間之差額產生原因，上訴人無合理之說明。而上訴人提出之7張本票，其票面總金額雖與上訴人主張之欠款金額相符，但債務人卻為郭耀炯，則該等本票債務之原因關係存在於上訴人與郭耀炯間，無從直接證明與柏達公司有關。就此上訴人雖謂：「郭燿炯是擔保柏達公司之欠帳債務」云云，但依法有限公司之負責人除執行職務有故意過失外，不須就公司之債務負擔清償責任，如果其在公司倒閉後（此為上訴人所自承）自願承擔公司債務必有經濟上之動機，此點應由上訴人提出說明，但上訴人對此未能為合理之解釋。而且以上本票金額與統一發票載明之銷售金額亦不相符，因此本票債權之原因關係當然也可能為上訴人與郭耀炯私人之債務。上訴人又謂：「從其一開始申請本票裁定強制執行時即列柏達公司為相對人，應可推知上開本票債權是表徵上訴人與柏達公司間之債權債務關係」云云，然而其聲請遭士林地院駁回時，為何不再就柏達公司之債務尋求救濟﹖因此單憑此一證據資料也難使原審法院相信上訴人所言屬實。再退一步言之，即使假設柏達公司積欠上訴人上開購油價款，但依首開規定，應收帳款必須有「催收」動作後仍未能收取本金或利息者，方得列為呆帳。截至84年年底為止，也無證據資料足以證明「上訴人有對柏達公司為債權之催收」（就算上訴人所言為真，但由於郭耀炯與柏達公司間對柏達公司之上開債務，並無連帶保證之法律關係存在，則對郭耀炯聲請本票強制執行，並不能等同於對柏達公司為催收動作），當然也不能列入當年度之呆帳中。另外私人間之文書即使具有形式上之證明力，而具備證據資格，但其實質證明力如何，法院仍得為評估，特別在稅務案件中，私人間為了稅捐負擔之減輕，有充分之動機去合力隱藏稅基事實或虛列費用損失（只要其間有利可圖即可）。因此在稅務行政案件中，當納稅義務人提出證據資料之時間越晚，其可信度也越低。而本案以上之爭點早自復查階段即為上訴人所主張，上訴人卻至原審準備程序結束後（92年6月10日），才聲稱找到郭耀炯，並提出郭耀炯於92年6月23日出具之證明書，證明其所言為真。並且提起民事訴訟，則原審對其上開文書資料之實質證明力自有合理之懷疑，無法單憑此等證據資料即相信上訴人所主張之事實為真正。何況依前所述，上開證據資料之提出更可反證上訴人沒有在84年間對柏達公司為催收動作，也不能將此筆應收帳款列在84年度之呆帳損失中。至於上訴人請求訊問郭耀炯及許美鳳（柏達公司會計）一節，由於上訴人是在行政訴訟中方行主張，而且郭耀炯已出具證明書，記載內容即為上訴人請求訊問之事項。而原審所懷疑者卻為上開證據資料（即證明書中記載事實之內容）之實質證明力，而此等實質證明力之提高，必須藉由其他周邊事證為之。因此即使再傳訊上開二名證人，也無助於心證之形成，因此並無傳訊之必要。２、旅費部分：依查核準則第74條第1款規定：「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」系爭遭剔除旅費之領用人為上訴人公司負責人或其妻，地點為公司至礁溪、宜蘭、羅東或臺北等地，且接洽事由為洽公、洽商等字樣，單憑外觀判斷，已難謂與公司業務有關。又無出差報告交代接洽對象之詳細資料與接洽之營業事項，不僅不符合上開規定，事實上就算無以上之具體規定，單憑日常經驗法則上，以上之證據資料也無法證明上開支出之真實性。３、什支費部分：按所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭費用，．．不得列為費用或損失。」系爭什支費用是用於購買日用品水果，不僅依上揭法令規定，無法予以認列，甚至明顯讓原審懷疑是將私人之支出報由公司來支付。就此上訴人雖聲稱：「以上之支出是用於初一、十六拜拜之用」云云，但是拜拜與公司業務有無關連已值懷疑，何況其等購買日期未必均在每月初
一、十六前後，是以上訴人以上主張，有違常情，難以採信。４、燃料費部分：系爭費用之書面證據為上訴人公司自行開立予上訴人公司之統一發票。上訴人聲稱：「該等費用支出乃是因為公司發電機必須使用柴油，上訴人本身買賣柴油之業務，所以自己向自己買柴油」云云，並引用營業稅法第3條第1項、第3項第1款之規定。然若依上訴人之主張，則上開費用支出之認列，核屬「營業費用」，應依查核準則第5章第2節（第71條至第103條）之相關規定，歸入不同之費用名目下，再依其費用名目按所歸屬查核規範之具體規定，以決定其應否認列。上訴人首應說明業務活動中為何需使用上開發電機，以及其所耗用燃油之合理數量，以供稅捐稽徵機關將之歸入特定費用名目下（例如是「其他費用」，還是「燃料費」），進行查核。上訴人原列報為什費（即查核準則第103條所稱之「其他費用」），又未說明上開費用支出之用途以及該等用途與營業活動之關連性，迨遭被上訴人剔除後，才於復查階段主張是交通車輛之燃料費，並在訴願程序中未變更其主張，事後在原審調查階段經被上訴人訴訟代理人指明上訴人公司沒有車輛是使用柴油作燃料，上訴人才於原審言詞辯論時主張：「柴油支出是供發電機使用」云云，前後已有矛盾。而且上訴人對該等發電機在其營業活動中之用途以及與營業活動之關連性完全未加說明，更未將耗用量之合理基礎詳加說明，顯屬臨訟主張，無從信為真實。是以原處分有關費用之剔除，於法並無不當，上訴人所訴各節，均無從證明其確有此項費用之支出，自難憑以推翻原處分之合法性等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、上訴意旨略謂：原判決既認郭耀炯於92年6月23日出具之證明書具有形式上之證明力，復認其文書資料之實質證明力有合理之懷疑，無法單憑此等證據資料即相信上訴人所主張之事實為真。原審未傳喚予以訊明，僅以提出證據資料之時間越晚，其可信度也越低而否定，實違經驗法則。況由郭耀炯證明書中之陳述：「本人郭耀炯原為柏達公司負責人，81、82年間向清圻公司購買油料，經查原油料款為2,246,282元，惟清償部分款項後，實際欠款為1,705,475元，本人當時因公司債信不佳乃以個人名義為發票人付款，故本人願證明清圻公司所持有之本票即為柏達公司欠款同一款項。又清圻公司對上開款項多次向柏達公司催告，但柏達公司無力清償．．．」，足見上訴人實質上已對同一欠款有催收動作，且證明書明白陳述事實本末，是證明書有證明力。原審未就證明書及上訴人另提起民事訴訟之關聯相連結而為判斷，亦有違經驗法則，而違背法令云云。
六、本院按查核準則第94條第6款規定：「前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本：如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」原判決業指明上訴人未在84年間對柏達公司為催收。上訴人所稱郭耀炯所出開立之本票號即柏達公司系爭欠款，郭耀炯出具之證明書內容為真等節，縱令屬實，上訴人既未能提出84年以前已對柏達公司為催收等合於查核準則第94條第6款規定之證明資料，即使上訴人曾口頭向柏達公司催收或向郭耀炯追索本票票款，均與上開規定不合，上訴人自不得於84年度列報系爭呆帳。上訴人聲請訊問郭耀炯及許美鳳以證明上情，自無必要。原判決認定郭耀炯出具之內容不實，其認定無論正確與否，有否違反證據原則，既與結論無影響，自應予維持。上訴人執此爭執，非有理由。至其餘部分，經核無違誤，上訴人上訴，未表明原判決關於各該部分有何違背法令，此部分上訴，亦應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
書記官 邱 彰 德