最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01235號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年3月16日臺中高等行政法院93年度訴字第669號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國86年9月18日以新臺幣（下同）11,940,398元出售新竹縣○○鎮○○○段第161之7及161之81地號二筆土地（下稱系爭土地）予訴外人朱謝永琴，經被上訴人以系爭土地買賣價款低於公告現值之27,796,800元，涉有遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，於通知上訴人依限補報贈與稅未果，遂依查得資料，就其差額部分核定上訴人贈與總額15,856,402元，應納稅額3,086,176元。上訴人不服，提起行政救濟，經本院93年2月12日93年度判字第110號判決維持原核定確定。上訴人復於93年3月3日持地政機關以和解回復所有權登記之上開土地登記謄本向被上訴人申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，經被上訴人93年5月25日中區國稅竹南一字第0930007571號函否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）依民法第259條規定，買賣契約解除後，雙方互負回復原狀之義務，視同未有買賣之狀態，自無稅捐課徵之問題。買賣係屬有償，贈與係屬無償，二者適用之法規與效力均不相同，原審將民法上之買賣關係轉換成遺產及贈與稅法上之贈與關係，顯有割裂法規適用之違法，最高法院73年臺上字第4574號判決可資參照。（二）原審未調查審認，逕認當事人訴訟和解之事實不足採信，恣意否定上訴人退稅之申請，實有違法。（三）契約成立後，除有法定解除原因外，亦得由當事人合意解除，其效果與自始無契約相同，最高法院53年度臺上字第777號及56年度臺上字第348號判決、57年度臺上字第3211號判例可資參照。上訴人與朱謝永琴僅因價金退還之方式意見不一，始以訴訟方式解除契約，然此無礙上訴人買賣登記塗銷，回復原狀之自始無契約狀態，則被上訴人憑已不存在之買賣關係課徵贈與稅，顯有違誤。（四）上訴人於原審即多次表示就有關爭取系爭土地對外通路乙節，係因系爭土地原有之5米寬道路，於高速公路興建後，與之重疊，造成系爭土地無路可通之狀況，故朱謝永琴始催告上訴人應爭取對外通路，原審不察，竟認「催告上訴人爭取對外通路有違事理」，顯然率斷。（五）財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號函釋：「土地買賣成交價低於公告地價現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格或其他客觀資料，證明市價確低於公告地價現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅」，系爭土地於94年經臺灣苗栗地方法院八次公開拍賣無人應買，始由債權人以拍賣底價10,240,000元之方式承受，該拍賣底價尚較上訴人於86年出售系爭土地之成交價11,940,398元為低，是依前揭函釋規定，系爭土地之買賣自可免徵贈與稅，是被上訴人之課稅處分，顯然違法。請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定或發回原審另為適法判決。
三、被上訴人未提出答辯狀。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與，固為民法第408條第1項前段所規定。惟查，上訴人於86年9月18日與朱謝永琴訂立買賣契約，由上訴人將系爭土地出賣並移轉登記予朱謝永琴，贈與物業已交付，上訴人雖主張系爭土地買賣契約因嗣後撤銷或解除，贈與行為已不存在，惟贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約已然合法成立，有如前述，縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵，改制前行政法院78年度判字第1144號及81年判字第1332號判決可資參照，是並無民法第408條第1項前段撤銷贈與規定之適用。（二）上訴人稱系爭土地買賣契約，約定上訴人應爭取對外連絡道路，以便該土地能興建農舍為解除條件，因該土地對外連絡道路始終未能闢建，致農舍無法蓋成，買方朱謝永琴解除買賣契約，經雙方訴訟上和解，辦妥撤銷買賣登記且回復該土地所有權予上訴人，然查，依苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處申報土地增值稅所附之買賣契約書及竹南地政事務所辦理本件過戶所附之土地買賣所有權移轉契約書，皆未載明解除條件，上訴人雖稱其與朱謝永琴訂立系爭土地買賣契約時，僅以口頭約定，事後再以文字補註，惟土地有無通路為土地使用價值之重要因素，雙方約定以賣方爭取土地通路為解除條件，衡情自應在買賣契約書明文約定，以求慎重。另上訴人對被上訴人先前核課之贈與稅申請復查，並未言及該土地有附此解除條件。朱謝永琴於上訴人爭取土地通路前，仍付清全部土地價款，並於買受土地後三年之期間均未催告上訴人履行此條件，僅於91年11月28日函催上訴人於文到後七日內依約辦理爭取對外通路，均違事理，是上訴人主張其與朱謝永琴之土地買賣契約附有上開解除條件，自難採信，上開土地買賣契約應屬合意解除。（三）上訴人另稱系爭土地於86年出售之價格，已低於臺灣苗栗地方法院93年12月22日公開拍賣且無人應買之價格，主張依財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號函釋意旨，被上訴人應撤銷贈與稅課徵，惟本件課徵贈與稅事件業經確定，有如上述，上訴人自不得再為不同之主張，又土地之價格因不同時間而有差異，上訴人亦不得以93年間之上開土地時價，認定86間被上訴人所核課土地價格有誤。是被上訴人否准上訴人申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。．．．」為遺產及贈與稅法第5條第2款所明定。贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約已然合法成立，贈與人為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。縱令嗣後經雙方合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵。本件上訴人於86年9月18日以11,940,398元出售系爭二筆土地予訴外人朱謝永琴，土地買賣價款低於公告現值之27,796,800元，有遺產及贈與稅法第5條第2款以不相當代價讓與財產，應以贈與論，上訴人之行為構成遺產及贈與稅法第5條第2款所定視同贈與財產之要件，其負有公法上債務負擔，即依遺產及贈與稅法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在。而被上訴人就其差額部分核定上訴人贈與總額15,856,402元，應納稅額3,086,176元，此課稅處分，亦經行政爭訟確定，有本院93年2月12日以93年度判字第110號判決可按。上訴人於93年3月3日向被上訴人申請撤銷贈與稅之核課及退還贈與稅，被上訴人予以否准，並無違誤。上訴人所引最高法院73年臺上字第4574號、53年度臺上字第777號及56年度臺上字第348號判決、57年度臺上字第3211號判例於本件並無適用。原審判決認本件與財政部78年5月29日臺財稅第000000000號及92年2月19日臺財稅第0000000000號函釋得以退稅之情形不符，且不符合財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號免課徵贈與稅情形；及上訴人所訴各節何以不足採，業已詳予論斷，其維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，無非以其法律上見解之歧異，就原審判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鍾 耀 光法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 莊 俊 亨