最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01349號上 訴 人 乙○○
丙○○甲○○○丁○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月29日高雄高等行政法院93年度訴字第309號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人係戊義建設有限公司（下稱戊義公司）清算人，戊義公司民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業收入新臺幣（下同）3,025萬0,471元，經被上訴人查得戊義公司82年9月與地主吳建本（戊義公司負責人）簽訂房地合建分售契約後，又與訴外人吳麗華、吳居旺、吳玲珠及上訴人乙○○、丙○○等5人簽訂委建契約且登記為房屋起造人，並於房屋興建完成時取得各該房屋所有權，惟因吳麗華等5人並非土地所有權人，不符委建要件，且戊義公司亦未能提供與吳麗華等人資金往來證明文件，乃認吳麗華等人取得之12戶房屋，屬戊義公司之銷售行為，故予調增營業收入5,480萬2,992元，核定營業收入8,505萬3,463元，全年所得額2,208萬6,670元，補徵稅額550萬9,134元；又因戊義公司漏報上開營業收入，以致漏報應稅所得2,411萬3,316元，乃依所得稅法第110條第1項，處以所漏稅額1倍罰鍰551萬1,600元（計至百元止），併同支付展銘工程行清運費3萬1,714元，未取得合法憑證，依稅捐稽徵法第44條裁處百分之5罰鍰1,585元，合計裁處罰鍰551萬3,185元。嗣被上訴人查得戊義公司原負責人吳建本於被上訴人86年11月發單補徵之同年6月24日即辦理董事變更，將負責人更換為單身老邁，行蹤居無定所且無財產可供執行之「辛元長」，且變更持股之各股東均係家族成員，並於86年7月19日辦理公司解散暨選任辛元長為清算人，但並未依公司法第83條向法院聲報清算人進行清算程序。嗣經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）以90年度抗字第818號民事裁定將清算人辛元長予以解任，被上訴人乃依稅捐稽徵法第13條第2項規定，以上訴人為納稅義務人，重新發單補徵營利事業所得稅及罰鍰。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件上訴人原非戊義公司清算人，而原清算人辛元長經法院裁定解任後，法院並未另選派清算人，且戊義公司又尚未經股東決議另選任清算人，故上訴人自斯時起，始因公司法第79條成為戊義公司之當然清算人；然被上訴人卻認辛元長被選任為戊義公司之清算人，自始即為無效，並依公司法第79條規定認上訴人有公司清算人身份，再強依稅捐稽徵法第13條第2項，命令上訴人等應自負繳清公司稅捐義務，顯然違誤。（二）雖戊義公司於86年8月自行申報清算後資產負債表內有現金414萬4,612元，惟被上訴人亦未證明上訴人有違反稅捐稽徵法第13條第1項之要件，遽認定上訴人符合同條第2項，顯然違法；又縱上開賸餘現金遭分配，亦係辛元長擔任公司清算人期間所為，當時上訴人既非公司清算人，亦無將該賸餘財產分配之行為，顯然不符稅捐稽徵法第13條第2項之要件，原處分更屬違法。（三）依財政部86年3月26日台財稅第000000000號函及稅捐稽徵法第13條，清算人僅在其違反義務依法應於清算程序繳納稅捐之範圍內，負繳納之義務；本件被上訴人既主張戊義公司於86年8月自行申報清算後資產負債表內有現金414萬4,612元，卻未依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，有逕為分配該公司賸餘現金之事實，卻逕為開單命令上訴人應就納稅義務人戊義公司所欠所有稅捐及利息負責繳納，已有未合。又依稅捐稽徵法第6條第1項及第49條，關於稅捐優先對於罰鍰既不在準用之列，則上開稅捐稽徵法第13條「應就未清繳之稅捐負繳納義務」，自不包括罰鍰在內，被上訴人將戊義公司所欠罰鍰亦依本條對上訴人發單令繳納，即有違誤。（四）本件被上訴人主張戊義公司於清算時尚有申報現金，卻未提供分配稅捐，則戊義公司即屬未完成合法清算，仍不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅；則於戊義公司另有經股東決議選任清算人前，上訴人依法尚為公司之清算人，自應繼續清算程序，並依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐，被上訴人在戊義公司尚未依法完成清算前，即逕發單命上訴人繳納戊義公司積欠之營業稅款及罰鍰，自有未合。
（五）82年間戊義公司之股東成員為吳建本、乙○○、丙○○、甲○○○、丁○○，5人為同一家庭成員，係家族公司，而吳麗華、吳居旺、吳玲珠亦均為吳建本子女，而地主吳建本提供土地供自己子女蓋屋使用，尚與常情不違背，並無藉以規避戊義公司銷售房屋事實，被上訴人核定戊義公司84年度營利事業所得稅應補徵稅額及按所漏稅額處以1倍罰鍰處分，亦屬違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）戊義公司於86年1月7日被查獲漏報營業收入將被補稅並處罰，即於86年6月24日辦理變更負責人為辛元長，進而於86年7月19日辦理解散，並選任辛元長擔任清算人，此蓄意安排逃避應繳納稅捐極為明顯，為避免其危害公眾利益，以辛元長經股東選任清算人為自始無效，依高雄高分院90年8月31日90年度抗字第818號民事裁定，似尚無未當。（二）戊義公司申報之86年7月17日清算前及86年8月未具日期之清算後資產負債表均有4百餘萬元銀行存款或現金，且均無債務，故若上訴人主張未棄稅捐不顧，逕分配戊義公司賸餘財產或係辛元長所為，應由上訴人負舉證責任。（三）清算人依稅捐稽徵法第13條第1項所負之繳納義務與納稅義務人本身所負之繳納義務，在正常情形下似應不同，惟本件戊義公司自設立至辛元長入股前，係一家族公司，而辛元長入股恰在本案查獲之後，而戊義公司嗣後辦理解散並選任無可供執行財產之辛元長為清算人，其逃避繳稅義務之意圖明顯，當納稅義務人有不正當行為危及稅捐之徵收時，要求清算人有同於納稅義務人所負之繳納義務係為確保稅捐徵起之措施；又法令規定罰鍰除稅捐優先及加計利息之規定外，準用稅捐已有明文（稅捐稽徵法第49條），上訴人主張稅捐不含括罰鍰，應屬誤解。（四）依合建分售之經營模式，係地主出售土地而建主出售房屋，本件係課徵建主戊義公司出售房屋應繳納之營利事業所得稅，與地主處分其土地無涉，又建主戊義公司乃一個有獨立個體之法人，又係一以營利為目的之事業，其所有之房屋移轉原因不外買賣或贈與，前者課徵營業稅及營利事業所得稅，後者則需課徵受贈人所得稅，本件若上訴人未支付系爭房屋價款，則應屬核課贈與稅，惟為考量建主戊義公司設立之目的，縱上訴人無法舉證確有支付房屋價款，仍依買賣移轉核課等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依高雄高分院90年度抗字第818號民事裁定，足見戊義公司變更辛元長為公司負責人及選任辛元長為清算人之行為，係為規避稅捐之脫法行為，應認為無效之行為，則依公司法第79條，應認戊義公司自辦理解散時，上訴人即當然擔任公司之清算人，期間有關該公司資產處分之行為，均係由上訴人所為，應由上訴人等負責，而均與名義清算人辛元長無涉。（二）本件戊義公司自設立至辛元長入股前，係一家族公司，而辛元長入股時間恰在被上訴人查獲戊義公司本件逃漏稅捐之後，而戊義公司嗣後辦理解散並選任無可供執行財產之辛元長為清算人，其規避繳稅義務之意圖明顯，是於納稅義務人有不正當行為危及稅捐之徵收時，為確保稅捐能獲得確實徵收，依實質課稅之精神，要求清算人於依稅捐稽徵法第13條第2項規定負繳納義務時，應同於納稅義務人所負之繳納義務，尚非無據。（三）依稅捐稽徵法第6條第1項及第49條，罰鍰除優先於普通債權及加計利息之規定外，均準用有關稅捐之規定，又稅捐稽徵法第13條第1項係規定清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐，足見該條所指之稅捐，並非專指應優先於普通債權受償之稅捐，則罰鍰自應包括在該條所指之稅捐內。（四）戊義公司於86年8月自行申報清算後資產負債表內有現金414萬4,612元，該公司尚積欠上開稅捐及罰鍰等情，然上訴人卻否認其於接任清算人時，戊義公司仍存有上述之現金，堪認該現金經分配完竣，依稅捐稽徵法第13條第2項，上訴人即就該公司未清繳之稅捐，應負繳納義務。（五）戊義公司84年度營利事業所得稅案件，經被上訴人補徵稅額550萬9,134元及裁處罰鍰551萬3,185元，戊義公司不服，申請復查，嗣因戊義公司撤回復查而告確定，是上訴人就該部分本亦無再為爭執之餘地。從而，被上訴人以上訴人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第13條第2項，重新發單補徵戊義公司尚未繳納之營利事業所得稅及罰鍰，並無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）高雄高分院90年度抗字第818號民事裁定係以辛元長未盡清算人責任，而非以戊義公司選任辛元長擔任公司清算人之程序目的係為脫法而認違法無效，然原判決卻以上開民事裁定認辛元長為清算人之行為，係為規避稅捐之脫法行為，係屬無效，顯有判決理由矛盾之違誤。另原判決以未依法聲報清算人之事實作為認定選任清算人辛元長係屬無效行為，更顯有適用法規不當之違誤。又縱認原判決上開認定有理由，則該一連串變更董事為辛元長、選任辛元長為清算人等行為均係屬脫法而無效，則應回復至原股東吳建本仍為公司之負責人之登記狀況，又依戊義公司之章程，以公司董事為清算人，則應認原負責人吳建本為戊義公司之清算人，即顯無適用公司法第79條之餘地，則上訴人雖為戊義公司之股東，仍非具有清算人之職務，當無稅捐稽徵法第13條第2項之適用，原判決有適用法規不當之違誤。（二）財政部86年3月26日台財稅第000000000號函係指稽徵機關應就清算人未依稅捐稽徵法第13條第1項繳清之稅捐，以清算人名義，另行發單，通知其繳納，其所負繳納義務與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，原判決逕認「納稅義務人有不當行為危及稅捐之徵收時…要求清算人繳納義務應同於納稅義務人所負之繳納義務」，當有適用法規不當之違誤。（三）依稅捐稽徵法第6條第1項及第49條，已明訂稅捐優先對於罰鍰不在準用之列，則稅捐稽徵法第13條自不應包含罰鍰在內，原判決卻認罰鍰包括在稅捐稽徵法第13條所指之稅捐內，自屬適用法規不當之違誤。（四）若如本件被上訴人所主張，戊義公司於清算時尚有申報現金414萬4,612元，卻未提供分配稅捐，戊義公司即屬未完成合法清算，原負責人即董事吳建本尚為公司之清算人，自應繼續清算程序，並依法按稅捐受償之順序，繳清稅捐，被上訴人在戊義公司未依法完成清算前，即逕發單予上訴人命繳納戊義公司積欠之營業稅款及罰鍰，自屬於法不合。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）又按「法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。
清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」稅捐稽徵法第13條定有明文。查本條係為「保障稅收，故規定清算人在辦理清算時，應將法人、合夥或非法人團體所欠之稅捐繳納之後，始得分配剩餘財產，俾防清算人徇私舞弊，擅自分配」而為；可知，本條第2項係為防免清算人為擅自分配等不法行為，故就清算人違反同條第1項規定之行為，另行課予清算人清繳之責任；故而依本條對清算人所課予之稅捐繳納義務與原對法人、合夥或非法人團體所核課之稅捐，因其規範目的及法令依據均不相同，而屬二不同之責任。亦即清算人僅於違反同條第1項規定之範圍內，始就該法人、合夥或非法人團體未清繳之稅捐，負清繳之責；而非謂清算人只要有違反稅捐稽徵法第13條第1項未依規定清償稅捐之行為，即應就該法人、合夥或非法人團體未清償之全部稅捐負清償之責；否則，將不僅違反本條規定之意旨，更因將法人、合夥或非法人團體本身之責任與清算人之責任混合為一，而違反相關法律對於法人、合夥或非法人團體與清算人性質及責任之規範。
（三）經查：
（１）本件被上訴人就戊義公司84年度營利事業所得稅結算申報案，係於86年11月間為補徵稅額550萬9,134元及處以罰鍰551萬3,185元處分；惟戊義公司於被上訴人開始查核後之同年6月24日即辦理董事變更，將負責人由吳建本更換為單身老邁，行蹤居無定所之「辛元長」，且由吳建本各移轉部分持股於屬其家族成員之股東即上訴人；並於同年7月19日辦理公司解散暨選任辛元長為清算人，但並未依公司法第83條向法院聲報清算人進行清算程序。嗣經高雄高分院以90年度抗字第818號民事裁定將清算人辛元長予以解任，被上訴人乃係依稅捐稽徵法第13條規定，對上訴人發單課徵未能清繳之戊義公司上述稅款550萬9,134元及行政救濟利息14萬1,902元暨罰鍰551萬3,185元。又戊義公司曾於86年8月自行申報清算後資產負債表內有現金414萬4,612元，但該等現金又已經分配完竣，而戊義公司仍積欠前述稅捐及罰鍰未清償等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。可知，戊義公司性質上原係一家族公司，其不僅於公司將負擔高額稅捐之際，變更該公司負責人為一毫無資力且老邁居無定所之人，且將原負責人之股份大部分分別移轉於屬其家族成員之其他股東，以增加其他股東之持股；並因有限公司之清算，依公司法第79條規定，除章程有規定或有另行選任清算人外，係以全體股東為清算人；可知戊義公司顯是為避免該公司應負之稅捐繳納義務，使該公司之剩餘財產得仍歸股東即該公司家族成員享有，並得規避清算人依稅捐稽徵法第13條應負之責任；故乃經由有計畫之負責人變更、公司之解散及清算人「辛元長」之選任等利用私法自治之異常法形式之選擇，使戊義公司其他股東得受公司剩餘財產之分配，卻得以規避清算人因違法清算所應清繳稅捐之責任，依上開所述，其性質亦應屬租稅規避之行為。又此租稅規避之目的既是為使公司股東得享有剩餘財產分配之利益，卻得規避清算人因違法清算應負之清繳稅捐責任，故本於實質課稅及租稅公平原則，即應由依公司法規定原即屬清算人，並為規避清算人責任而享有此租稅規避利益之上訴人負擔稅捐稽徵法第13條第2項之責任。又本件是因認戊義公司為規避清算人之違法清算責任，卻得以達到原亦應屬清算人之其他股東得受分配剩餘財產之經濟目的，而認本件上訴人應負稅捐稽徵法第13條之清算人責任；核與戊義公司原負責人吳建本是否仍為該公司負責人，而應就戊義公司之未償稅捐負責無涉。另依原處分卷附戊義公司公司章程及股東同意書之記載，戊義公司之公司章程，並無上訴人所稱以公司董事為清算人之規定，且「辛元長」亦是經股東選任為清算人；況本件是因認屬租稅規避行為，而認上訴人應負稅捐稽徵法第13條之清算人責任，並不涉及戊義公司所為負責人變更之效力問題，故上訴人關於應由原負責人吳建本擔任清算人之指摘，即因乏論據之基礎，而無可採，均併予指明。
（２）又依上開所述，本件關於戊義公司負責人之變更、清算人之選任等行為，目的乃為規避清算人違法清算之責任，故此租稅規避之效果是使上訴人等股東負原應負擔之稅捐稽徵法第13條第2項之清算人責任，並被上訴人亦是依本條對上訴人為本件之處分。而如前所述，戊義公司之清算人若有違反稅捐稽徵法第13條第1項規定情事，亦僅是於其違反該條項規定之範圍內，就該公司未清償之稅捐，負清繳之責，而非就該公司未清償之全部稅捐負清償之責；至於戊義公司原應負擔之稅捐，依原審確定之事實，業已核課確定，故其應屬如何執行之問題，核與本件之爭執無涉；是原審以為確保稅捐之徵收，而認本件上訴人依稅捐稽徵法第13條第2項規定，應就戊義公司全部未清償之稅捐負清繳之責，顯然違反稅捐稽徵法第13條規定意旨，而有將清算人依該條應負之責任與公司應負擔之責任混合為一之違誤；並清算人依稅捐稽徵法第13條第2項應負擔之責任範圍，已經該條規定甚明，並無超過法律規範意旨再為擴大解釋之餘地；再本件關於租稅規避行為之認定，僅是使其發生上訴人應依本條規定負責之法律效果，尚非得因此而擴張本條項之法律效果。故原審此部分之認定，自有適用法規不當之違法；並因依上開原審認定之事實，即戊義公司違法分配之財產為414萬4,612元，然被上訴人本件命上訴人清繳之金額則高於此數額，故原審上述適用法規不當之違法，自與判決結論有影響；又因原審關於該414萬4,612元之論述，僅是為說明戊義公司確有分配剩餘財產之違法清算事實，至於戊義公司因違反稅捐稽徵法第13條第1項規定進行清算，致影響稅捐清償，而應由清算人依同條第2項負責之金額若干，原審則未加調查，故本件因此部分事實尚有未明，有由原審再為調查之必要，故本院並無從自為判決；爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 張 雅 琴