最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00136號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年6月24日臺北高等行政法院92年度訴字第1492號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）九十一年四月二十五日登記取得坐落臺北市○○區○○段二小段五地號土地（地上建物門牌號碼為臺北市○○區○○路三段七十五巷一八六弄一０九號），嗣於同年十月七日出售坐落臺北市○○區○○段四小段五一九地號持分土地（地上建物門牌號碼為臺北市○○區○○街○○○巷○號三樓），並於九十一年十一月六日向被上訴人所屬內湖分處申請依土地稅法第三十五條規定退還已繳納之土地增值稅，經該分處以九十一年十一月十二日北市稽內湖丙字第０九一六二四０四八００號函予以否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張：上訴人於新購台北市○○區○○段二小段五地號土地時，由於三、四月間正值次子柯泓安申請國中一年級就學入籍，因涉學區之學籍問題而未更動戶籍，至九月時才將戶籍遷入，以致原持有台北市○○區○○段四小段五一九地號土地地上之房屋無上訴人本人或配偶、直系親屬之設籍，但該戶確為上訴人之自用住宅，上訴人於七十七年七月二十七日購買該房地時即設籍，並依自用住宅稅率繳納稅款，且至出售前始終居住在該房地內，有該里里長及社區管理委員會出具證明暨相關證明資料可資佐證。依司法院釋字第五四二號解釋意旨，只要賣方取得居住滿一年的證明即可轉售，就不該用戶籍作為唯一認定是否居住之要件，因此被上訴人不以上訴人是否實際居住為憑，有違司法院釋字第五四二號解釋，而對人民基於土地稅法第三十五條規定所有之退稅權益造成損害。求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應退還土地增值稅新台幣（下同）六二五、六一三元，並自九十二年一月三十日起，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算之利息之判決。
三、被上訴人則以：上訴人於九十年四月二十五日購買臺北市○○區○○段二小段五地號土地時，其原有臺北市○○區○○段四小段五一九地號土地尚未辦竣戶籍登記，而遲至九十一年五月二日上訴人之配偶柯深博始於該地辦戶籍登記，與土地稅法第九條規定自用住宅用地要件不符，且新購土地於九十一年九月十三日始辦竣戶籍登記，亦即上訴人於購買系爭土地時並無持有自用住宅用地，核與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。又依土地稅法第九條規定，本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，尚非僅以實際居住為認定標準等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人原所有臺北市○○區○○段四小段五一九地號土地固於七十七年七月二十七日購入，其配偶柯深博亦於七十七年七月二十七日遷入其上坐落之建物即臺北市○○區○○街○○○巷○號三樓，然柯深博於八十五年四月二日遷出至臺北市○○區○○路四段二九四巷二一弄二七號，旋又在同年十二月二十四日遷至臺北市○○區○○路三段一四三號六樓，迨九十一年五月二日始遷回臺北市○○區○○街○○○巷○號三樓，有戶籍謄本及臺北市內湖區戶政事務所九十三年五月七日函等影本在卷足憑，是上訴人於購買臺北市○○區○○段二小段五地號土地及其上建物時，並無上訴人及其配偶柯深博暨直系親屬於臺北市○○區○○街○○○巷○號三樓設籍之情形，堪以認定。則被上訴人以上訴人配偶柯深博遲至九十一年五月二日方於臺北市○○區○○街○○○巷○號三樓辦竣戶籍登記，認與土地稅法第九條規定自用住宅用地要件不符，亦與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，即非無據，所為否准上訴人退稅之申請，於法要無不合。至上訴人主張依司法院釋字第五四二號認定居住事實一節，經查該解釋係針對以居住事實為「安遷救濟金」之發放標準認定問題為解釋，與本件情形不同，尚難為何有利上訴人之證明，上訴人所稱殊有誤解。又上訴人訴之聲明第二項課以義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，爰不予審酌。
五、本件上訴意旨略謂：參照土地稅法第三十五條立法意旨，重購退稅要件當以「出售」及「購買」之土地是否為自用住宅用地為認定標準，而土地稅法第三十五條第二項既準用第一項規定，應是以申請人其「重購」及「出售」之土地是否符合自用住宅用地為判斷標準。被上訴人依財政部八十八年財稅字第八八一九四一四六五號函釋，認土地所有人於先買後賣情形，其「重購土地」時，土地所有權人應於後「出售土地」上已依土地稅法第九條規定設立戶籍，始符合自用住宅重購退稅之要件，此財政部函釋實已逾越法條規定之文義。原審不查，仍採被上訴人所提出之財政部函釋，其判決即屬適用法規顯有不當之違背法令；法條上所謂的準用，係指「雖係不同的事實，但應為相同的處理」而言，準用的結果，如增加了原準用條文所未規定的要件，則應已超越了準用的範圍。土地稅法第三十五條第二項，既規定準用第一項，則適用上即不應增加第一項所無的要件。財政部上開函釋認準用的要件，必須土地所有權人先設籍於後出售土地上，方得重購自用住宅用地，此即增加了準用上的限制，因此該解釋函已超越母法的範圍，且侵犯了人民請求重購退增值稅的權利。原審未審查該解釋函是否有逾越法條的範圍，即逕認被上訴人之行政處分為合法，此已屬判決不適用法規及適用法規不當的違法判決；縱採財政部之解釋，認買受自用住宅用地時，出售之土地須符合自用住宅用地之要件。惟出售之土地是否符合自用住宅用地，其判斷標準亦並非全以土地稅法第九條規定，僅以本人、配偶、直系親屬設籍為唯一要件，此觀財政部七十二年八月十七日台財稅字第三五七九七號函、七十八年十一月十六日台財稅字第七八０三八三０五四號函、八十二年十一月八日台財稅字第八二０四七七一六二號函等諸多解釋並非以設籍為認定標準者。可知，是否為自用住宅用地，仍以實質認定為判斷標準，此見解為司法院釋字第五四二號解釋所採，即以戶籍來認定居住事實，不但未顧及其他居住事實之證明方法，亦有欠周延之處。是原處分實已違反行政自我拘束原則及憲法第十五條保障人民財產權之精神，原審未查明原處分是否合法，即逕採被上訴人之見解，其判決已屬違背法令；上訴人於七十七年一月取得「後出售的自用住宅」，即台北市○○區○○街○○○巷○號三樓，之後即與配偶柯深博遷入設籍，全家人並居住於該地，迄至出售前皆未遷離，上訴人及配偶柯深博雖嗣後因小孩學區問題而於八十五年將戶籍遷出，但實際仍居住於該處，此有該區紫星里里長及該棟大樓文心社區管理委員會出示書面可為証明。及至九十一年五月二日本人之配偶柯深博，於出售該地前再遷入戶籍。是以，被上訴人曲解土地稅法第三十五條準用之文義，並僅以形式上設籍為認定自用住宅唯一的要件，其行政處分明顯違法、不當。原審未察，且又否准上訴人委任之訴訟代理人之答辯資格，以致上訴人喪失參與言詞辯論的機會，並遭至敗訴，其判決實無法令人心服等語，請求廢棄原判決並發回原審法院更審。
六、本院查:㈠土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所
有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第三十五條規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」又財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋略謂：「．．．說明：．．．二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍」等語。按因土地稅法第三十五條第一項第一款規定先售後購的土地均係自用住宅用地，即以後購的仍作自用住宅用地代替先售的自用住宅用地，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故先購後售之情形於準用上開規定時，其先購的土地不但必須仍作自用住宅用地，且必須是準備用以代替已持有的自用住宅用地，俟後來將該已持有的自用住宅用地出售，始得申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額。足見上開函釋所謂「同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍」等語，符合土地稅法第三十五條第一項及第二項之立法意旨，並未增加法律所無之限制。至於將自用住宅用地，限定為「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，乃土地稅法第九條之明文規定，並非出於上開財政部之函釋，上訴意旨謂上開函釋認準用的要件，必須土地所有權人先設籍於後出售土地上，方得重購自用住宅用地，此即增加了準用上的限制云云，容有誤會。至於司法院大法官會議釋字第五四二號解釋係針對「翡翠水庫集水區石碇鄉碧山、永安、格頭三村遷村作業實施計畫」中關於安遷救濟金之發放，以有居住事實為前提，其認定之依據問題為解釋，與本件情形不同，且該釋字第五四二號解釋僅謂「上開計畫竟以設籍與否作為認定是否居住於該水源區之唯一標準，雖不能謂有違平等原則，但未顧及其他居住事實之證明方法，有欠周延證明」，並未逕行宣告以設籍與否作為有無居住事實之唯一標準，係屬違憲。故此解釋尚難為有利於上訴人之論據。
㈡次揭財政部七十二年八月十七日台財稅字第三五七九七號函
釋係謂：「土地所有權人在出售符合土地稅法第九條及第三十四條規定之自用住宅用地前，因必須遷居而遷出戶籍，致在簽訂買賣契約時，其戶籍已不在該自用住宅用地者，原不得繼續認為供自用住宅使用；惟為顧及納稅義務人之實際困難，凡在遷出戶籍期間，該自用住宅用地無出租或供營業使用，其遷出戶籍期間距其出售期間未滿一年者，仍准依自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」；財政部七十八年十一月十六日台財稅字第七八０三八三０五四號函釋係謂：「黃××所有座落××地號土地一筆，如查明係為騰空以待拍賣，而於拍定日前一年內遷出戶籍且無出租或供營業使用者，其土地增值稅可比照本部72.08.17.台財稅第三五七九七號函規定，依自用住宅用地稅率課徵」；八十二年十一月八日台財稅字第八二０四七七一六二號函釋係謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，其戶籍經註記為空戶者，如符合自用住宅用地有關要件，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，均與本件上訴人於先購買土地時，是否已持有供自用住宅使用之土地，而得於其後出售該已持有的土地時，申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額等爭議情形不同，上訴人亦難執此謂原處分違反行政自我拘束原則。
㈢從而被上訴人以上訴人於九十年四月二十五日購買臺北市○
○區○○段二小段五地號土地時，其原有臺北市○○區○○段四小段五一九地號土地尚未辦竣戶籍登記，而遲至九十一年五月二日上訴人之配偶柯深博始於該地辦戶籍登記，與土地稅法第九條規定自用住宅用地要件不符，且新購土地於九十一年九月十三日始辦竣戶籍登記，亦即上訴人於購買系爭土地時並無持有自用住宅用地，核與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應已持有自用住宅用地之立法意旨不合等語為由，否准上訴人申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付先購土地地價之數額，於法並無不合，訴願決定及原審判決遞予維持，亦無所謂不適用法規及適用法規不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 元 月 26 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 彭 秀 玲