最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01378號上 訴 人 高洋漁業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年4月12日高雄高等行政法院93年度訴字第913號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人登記之營業項目為遠洋、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，原係屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條所指加值型免稅貨物或勞務之營業人（下稱免稅營業人），於民國92年4月22日委託中信造船股份有限公司（下稱中信造船公司）建造「盈順三六八號」遠洋漁船，並於92年8月12日申請放棄適用免稅規定，報經被上訴人所屬鹽埕稽徵所以92年9月12日財高國稅鹽營業字第0920012398號函准上訴人，自92年9月起辦理；嗣於93年1月7日申退因建造遠洋漁船固定資產而溢付之營業稅新台幣（下同）2,280,815元，案經被上訴人所屬鹽埕稽徵所核退1,587,928元；此後又申請更正營業稅申報書、進項稅額、留抵稅額等，復於93年4月26日主張其為遠洋漁業，在我國境內無其他銷售貨物或勞務行為，非所謂兼營營業人，無放棄免稅之必要，請依財政部77年9月17日台財稅字第770661420號函及84年6月7日台財稅字第841626923號函規定，退還因取得固定資產而支付之營業稅額689,135元（下稱系爭營業稅額），案經被上訴人所屬鹽埕稽徵所於93年5月6日以財高國稅鹽營業字第0930003136號函否准所請，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人登記之營業項目包含遠洋漁撈業，擁有遠洋漁船及行政院農業委員會核發之漁業執照、國外基地漁船作業證明書，所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，既排除營業稅法之適用，即無所謂應稅、免稅之爭。執行業務者個人受僱提供勞務獲取報酬者，係屬所得稅法課稅標的，應依所得稅法規定計課稅款，而不適用營業稅法。上訴人營業項目之水產品批發業，部分水產品符合營業稅法第8條第1項第19款免稅規定，部分則需經加工製造始能出售，應適用一般稅率課徵營業稅，上訴人免稅貨物既係全在國外銷售，在身分上即無專營或兼營免稅貨物營業人之爭及放棄免稅之必要，而是屬一般營業人，其因購買貨物或勞務所支付之進項稅額自得依營業稅法第15條第1項及第39條第1項第2款規定申報扣抵及申請退還。依上訴人登記之所營事業資料，係符合營業稅額計算辦法第2條所稱兼營營業人條件，在上訴人尚無銷售額前，依第3條所計得之不得扣抵比例為零，之後依第4條計算，因尚無銷項稅額，故進項稅額中除有營業稅法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額應予減除外，餘皆為溢付稅額。此外，除依該營業稅額計算辦法第8條之1規定申請採用直接扣抵法者外，營業稅法及相關法令尚未限制直接供經營免稅營業用之固定資產其進項稅額即不得申報扣抵，是以財政部84年6月7日台財稅字第841626923號函及91年11月11日台財稅字第0910456125號函即依此精神及第3點所述營業稅法適用範圍明釋經營遠洋漁業之營業人可申請退還溢付之稅額，且不限於取得固定資產所產生者，而是可全數退還。再者，依財政部90年1月5日台財稅字第890417403號函可知，凡編入90年版法令彙編之釋示函令，除財政部明令廢止或情況不合不得援引外，皆有其適用。被上訴人所引為財政部84年6月21日台財稅字第841629957號函釋與上訴人據以申請退稅之財政部84年6月7日台財稅字第841626923號函並列於90年版之法令彙編中，其發布日期尚且早於被上訴人所引者，財政部亦未於後函中明定前函之適用須受後函之限制，兩者不能混為一談，另遠洋漁業其漁貨既係全在國外基地銷售，與外銷貨物情形並無二致，自得比照按營業稅法第7條及第39條規定申請退稅。
上訴人自92年3月份首次申報營業稅（92年1、2月份）開始，即陸續申報進項稅額並予留抵，被上訴人並無異議，只是礙於規定不能申請退稅，等到上訴人取得案關固定資產即漁船申請退稅，被上訴人才表示上訴人是適用免稅之營業人，必須先放棄免稅及自行更正營業稅申報書才准予退稅。為何沒申請退稅就不是免稅的營業人，進項稅額可全數扣抵，申請退稅後就變成免稅營業人，非得放棄免稅，進項稅額才可扣抵及申請退稅？再依財政部75年8月28日台財稅字第7566121號、76年4月4日台財稅字第7631124號、80年2月12日台財稅字第790735791號、84年11月15日台財稅字第841658248號、86年5月22日台財稅字第861897753號及80年3月11日台財稅字第800675383號函釋，進項稅額之申報扣抵及退還並不以有銷售額為要件，甚且籌備期間及辦理營業登記前之進項稅額皆可申報扣抵及退還。綜上所述，上訴人申請追認及退還之進項稅額依法全係可扣抵之進項稅額，自得依營業稅法第39條第1項第2款規定申請退稅，被上訴人否准追認及退還溢付營業稅之處分，顯然有違經驗法則且於法不合，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：計算加值型營業稅額，參照營業稅法第4章第1節規定，營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。至於營業稅額計算辦法第2條第2項明定之兼營營業人，係指依營業稅法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依同法第4章第2節規定計算稅額者，是以本法授權財政部訂定營業稅額計算辦法，以計算不得扣抵比例，而其比例之計算，誠應以營業人已產生屬營業稅課稅範圍之銷售額，始具意義。上訴人所有遠洋漁船之漁業執照登載，其漁獲物起卸港含中華民國境內之「前鎮漁港」及經核准之國外港口漁港，上訴人稱所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，顯有不實，按營業稅法第1條規定，尚不得排除營業稅法之適用。且若上訴人所有漁獲實際皆在國外銷售，既無在中華民國境內銷售貨物或勞務情事，依租稅法定原則，其取得固定資產所支付之營業稅額2,280,815元，亦自當全數無法可資依據申報扣抵或退還。依公司法第12條規定，公司設立後尚無銷售額前，公司登記之所營事業資料，稽徵機關非不得據以確信其為公司之實際營業項目。上訴人91年12月10日公司登記之所營事業資料為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，其屬專營營業稅法第8條第1項第19款規定之免稅貨物營業人甚明，為符合實質課稅原則，復依財政部91年11月11日台財稅第0000000000號函釋，俟上訴人取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，對上訴人實際營業項目為銷售免稅貨物及該遠洋漁船確係供上訴人所營事業使用，已形成相當確信，始以上訴人經核准放棄適用免稅規定為基準，其前即適用免稅規定期間取得之進項稅額未准申請退還或用以扣抵，其後即放棄適用免稅規定而應依第4章第1節規定計算營業稅額後所取得之溢付進項稅額則皆已查明退還，於法並無違誤亦無不符實質課稅情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按營業稅法第39條第1項第2款固為鼓勵投資而規定，惟該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀該條之規定係以「溢付」自明。故財政部77年9月1日台財稅字第770118670號函釋雖係針對公司專營投資業務之情形，與本件情形未盡相同，然其認營業稅法第39條第1項第2款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提，公司之進項稅額倘不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還之意旨，則與前開規定及說明並無二致。另按營業稅法第8條第1項第19款、第2項前段及第19條第2項規定之立法理由，乃因同法第8條第1項所規定之免稅，旨在免除營業人之納稅義務，或減輕該等貨物或勞務買受人之稅負，但並不將該等貨物或勞務於產銷過程中已課徵之營業稅退還，與零稅率之性質有所不同，故於第19條第2項明定以前階段已納之營業稅不能退還。營業人倘係從事銷售營業稅法第8條第1項第19款所指飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物者，於申請財政部核准放棄適用免稅規定而依第4章第1節規定計算營業稅額之前，進項稅額既不得申報或退還，觀之前開規定及說明，其取得固定資產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還之餘地。又按公司法第12條規定，公司設立後尚無銷售額前，公司登記之所營事業資料，稽徵機關非不得據以確信其為公司之實際營業項目。查依行政院農業委員會於92年11月25日以遠延（92）農高字第0000921711號核發予上訴人所有盈順三六八號遠洋漁船之漁業執照所載，其漁業根據地為中華民國境內之「前鎮漁港」；漁獲物起卸港為中華民國境內之「前鎮漁港」及經核准之國外港口漁港，足見上訴人稱所有漁獲皆在國外銷售，已然非營業稅法之課稅標的，尚非實在，依營業稅法第1條規定，尚不得排除營業稅法之適用。且若上訴人所有漁獲實際皆在國外銷售，既無在中華民國境內銷售貨物或勞務情事，依租稅法定原則，其取得固定資產所支付之營業稅額2,280,815元，亦自當全數無法可資依據申報扣抵或退還之可言。又查上訴人所登記之所營事業項目為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，此有上訴人90年10月30日設立登記表、91年12月20日變更登記表、高雄市政府91年12月31日高市建二商字第13158502號營利事業登記證、高雄市政府90年12月4日高市府建二商字第13158502號營利事業登記證等影本可查，據此登記事項，被上訴人認上訴人屬專營銷售營業稅法第8條第1項第19款所指貨物之免稅貨物營業人，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張其係一般營業人之相反事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任。惟查上訴人就該有利之事實，並未提出具體證明以實其說，自難採據，而應認上訴人係免稅營業人，據此，於其申請財政部核准放棄適用免稅規定前，其進項稅額既不得申報或退還其取得固定資產之進項稅額，自無退還溢付稅額之餘地。查上訴人遲至92年9月始申准放棄適用免稅規定，此有被上訴人所屬鹽埕稽徵所92年9月5日台財稅字第0920455686號函影本可憑，是於92年9月前應認上訴人係屬專營銷售營業稅法第8條第1項第19款所規定貨物之免稅營業人，則被上訴人俟上訴人取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，依財政部91年11月11日台財稅字第0910456125號函釋之意旨，僅就上訴人自92年9月起所取得之溢付進項稅額予以退還，而否准退還92年7至8月因取得固定資產所繳納之系爭營業稅689,135元，於法並無不合。是上訴人訴稱稅法係強調實質課稅，課稅與否應以實際營業情況為準，至於登記項目與實際營業情形是否相符，係屬另一法律問題，與是否課稅無關，被上訴人自不得僅依營業登記項目即認上訴人係屬免稅營業人，是以，就實質而言，上訴人應係一般營業人，上訴人自得因建造「盈順三六八號」遠洋漁船取得固定資產而有溢付營業稅之情形，依據營業稅法第39條第1項第2款規定請求退稅，被上訴人逕依營業稅法第19條第2項規定予以否准，於法不合云云，自不足採。至於，財政部84年6月7日台財稅字第841626923號函釋意旨，係因營業稅法84年1月18日修正公布第8條第1項第19款，將農產品由原僅對銷售者為農民免稅，修正為對物免稅，乃針對因稅法修正而變為專營免稅貨物者之從事遠洋漁業營業人，緣其本按同法第4章第1節計算稅額，其當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，顧慮其漁貨係在國外基地銷售，在我國境內又無其他銷售貨物或勞務之銷售額，致其在國內支付已申報之進項稅額無法扣抵，遂明釋因稅法修正致變更為免稅身分前之累積留抵稅額，准依營業稅法第39條第2項但書規定核實退還，是為前揭函釋之意旨，是上訴人92年9月經獲准放棄適用免稅規定前之7至8月份因取得固定資產所繳納之系爭營業稅689,135元，尚無前揭函釋之適用。
再者，上訴人另訴稱上訴人當時僅有該艘遠洋漁船，是於當時上訴人顯尚未營業，並無營業收入，然依財政部75年8月28日台財稅字第7566121號函、76年4月4日台財稅字第7631124號函、80年2月12日台財稅字第790735791號函、80年3月11日台財稅字第800675383號函、84年11月15日台財稅字第841658248號及86年5月22日台財稅字第861897753號函釋，上訴人非不得於支付該進項稅額後，待至該遠洋漁船建造完成帳列固定資產時，依營業稅法第39條第1項第2款規定申請退還溢付之稅額云云，惟查前開財政部函釋固認營業人於籌備（建）階段，尚未營業時，倘有溢付之進項稅額，於辦妥登記後，得依營業稅法第39條規定，申請退還，然按「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」為同法第19條第2項所規定，是如前所述，營業人倘係從事銷售營業稅法第8條第1項各款者，於申請財政部核准放棄適用免稅規定而依第四章第一節規定計算營業稅額之前，並無前開財政部函釋之餘地，易言之，前開財政部函釋之援用，亦以營業人非屬銷售營業稅法第8條第1項各款所指貨物或勞務之免稅營業人為前提。是查上訴人遲至92年9月始申准放棄適用免稅規定，則於92年9月前，自應認上訴人係屬從事銷售營業稅法第8條第1項第12款貨物之免稅營業人，則就該部分上訴人自不得援用前開財政部函釋，申請退還溢付之進項稅額，是上訴人猶據前詞，據前開財政部函釋，主張被上訴人應退還系爭營業稅額，顯屬誤會，委不足採。末按，營業稅額計算辦法第2條第1項規定，營業人依據前開營業稅額計算辦法核算溢付之營業稅額，係以該營業人係屬依營業稅法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額者為其前提，惟查上訴人於92年9月前係屬專營銷售營業稅法第8條第1項第12款所指貨物之免稅營業人，自無適用前開規定，計算溢付營業稅額之餘地；況查所謂當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例，其計算公式為〔免稅銷售淨額／全部銷售淨額〕，而其比例之計算，係以全部銷售淨額為分母，故應以營業人已產生屬營業稅課稅範圍之銷售額，始有意義，否則，無法計算出不得扣抵比例。查上訴人於該期間並無任何銷項資料，為上訴人所不爭執，並為被上訴人陳明，自無適用營業稅額計算辦法計算其不得扣抵比例之可能；進而，據該辦法第4條之規定，計算溢付之營業稅額係以算出不得扣抵比例為前提，是如前所述，既無法算出不得扣抵比例，自亦無計算溢付營業稅額之可能。故即使認上訴人係屬兼營營業人，亦難據前開規定，計算其溢付營業稅之可能。是上訴人雖另訴稱即使認上訴人非屬一般營業人，亦應認其屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，至少得依營業稅額計算辦法第2條、第3條、第4條規定，請求退還溢付之稅額云云，亦難採取。綜上所述，被上訴人因上訴人於92年9月始獲准放棄適用免稅規定，乃否准上訴人申請退還同年7至8月份因取得固定資產所繳納之系爭營業稅689,135元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：不論原處分機關或受理訴願機關均認定上訴人為兼營「應稅」及「免稅」貨物或勞物之營業人。而上訴人申請系爭退稅案時，被上訴人卻片面改稱上訴人為專營免稅貨物之營業人，於申請核准放棄適用免稅前之進項稅額，不得退還，顯違反行政程序法第8條規定。上訴人登記營業項目中「國際貿易業」，依經濟部頒行「公司行號營業項目代碼表」分類說明、經濟部商業司網站「營業登記資料公示查詢」及國稅局登記之所營行業資料，皆為「代理商」，是在稅務分類上皆屬應稅之營業行為，則被上訴人認為上訴人為專營免稅貨物之營業人，顯違反行政程序法第4條及第9條規定。上訴人於原審已提示公司行號營業項目代碼表、營業登記資料公示查詢及公司登記、營業登記資料，被上訴人若對上述資料有不利上訴人之主張，應負舉證責任，惟原判決無視法令又強加舉證責任於上訴人，顯然不當。縱認上訴人為專營免稅貨物之營業人，在無銷售額前，其進項稅額尚非不得申報扣抵。再者，第39條第2項又規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅，但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」而財政部84年6月7日台財稅第000000000號函係依此授權為核准退稅，原判決對此未說明不適用之理由，顯然違法。又營業稅額計算辦法中並未明文排除無銷售額之情形，依法律保留原則，不能因主觀認為無意義而逕行排除適用。復加以上訴人於原審曾指依營業稅額計算辦法規定，除依該辦法第8條之1規定申請採用直接扣抵法者外，營業稅法及相關法令尚未限制兼營營業人直接供經營免稅營業用之固定資產，其進項稅額即不得申報扣抵，是上訴人得適用該辦法，依第3條所計得知不得扣抵比例為零，之後依第4條計算，因尚無銷項稅額，是進項稅額中除有營業稅法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額應予減除外，餘皆為溢付稅額，並無錯誤，原判決顯有不適法之處。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧十
九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額。但核准後3年內不得變更。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：‧‧‧二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」、「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1 －當期不得扣抵比例）」行為時營業稅法第1條、第8條、第15條第1項、第19條第2項、第3項、第39條第1項第2款及營業稅額計算辦法第2條、第3條第1項前段、第4條分別定有明文。又「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第39條第1項第2款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。
公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」、「委建人進口供設置於該遠洋漁船之冷凍設備零件等固定資產，由海關代徵之營業稅額，‧‧‧，應於取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，以該公司實際營業項目為準，依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定核實計算退抵稅額及辦理稅額調整。」亦經財政部77年9月1日台財稅字第70118670號、91年11月11日台財稅字第0910456125號函分別釋示在案。而本件上訴人所登記之所營事業項目為遠洋漁撈業、近海漁撈業、水產品批發業及國際貿易業，屬專營銷售營業稅法第8條第1項第19款所指貨物之免稅貨物營業人，於其申請財政部核准放棄適用免稅規定前，其進項稅額既不得申報或退還其取得固定資產之進項稅額，自無退還溢付稅額之可言。上訴人既於92年9月始申准放棄適用免稅規定，則被上訴人俟上訴人取得漁業執照並辦妥營業項目變更登記後，僅就上訴人自92年9月起所取得之溢付進項稅額予以退還，而否准退還92年7至8月因取得固定資產所繳納之系爭營業稅689,135元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張上訴人登記之營業項目包含遠洋漁撈業，非營業稅法之課稅標的，應依所得稅法規定計課稅款；上訴人係一般營業人，被上訴人不得僅依營業登記項目即認上訴人係屬免稅營業人；縱認上訴人非一般營業人，亦屬兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，至少得依營業稅額計算辦法規定，請求退還全數溢付之稅額各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時營業稅法、營業稅額計算辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 王 福 瀛