最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01380號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李念祖律師 (兼送達代收人)訴訟代理人 劉昌坪律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院93年度訴字第160號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人民國83年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額新臺幣（下同）1,948,665元，經被上訴人所屬中和稽徵所依財政部臺北市國稅局查核通報資料，核定其當年度短漏報取自昌達化工廠股份有限公司（下稱昌達公司）、蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司）之營利所得分別為28,664,350元及16,095,200元，乃據以歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定83年度綜合所得總額為46,712,638元、淨額為46,266,842元，除核定補徵稅額17,290,505元外，並依所得稅法第110條第1項規定處以所漏稅額
0.5倍之罰鍰計8,645,200元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院90年度訴字第5540號裁定駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，提起抗告，經最高行政法院以92年度裁字第902號裁定廢棄原裁定，並撤銷訴願決定，發回訴願決定機關即財政部另為適法之決定。嗣經財政部以92年11月13日台財訴字第0920055545號訴願決定駁回上訴人之訴願，上訴人復提起行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）上訴人於原審曾主張所得稅法第110條第1項關於漏稅處罰之規定，不應包括人民與行政機關適用法律見解不一致之情形，若納稅義務人依其主觀認知不應申報而未申報，則不在該條處罰之列；又納稅義務人就所得歸屬之判斷錯誤，若具有合理之正當理由或不可歸責之事由存在，即欠缺可罰性（陳清秀著稅法總論二版第586至587頁參照）。原審卻未對上開主張及證據予以審酌，其判決顯有不備理由及違反證據法則之違法。（二）依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則之適用，除授益處分經撤銷之情形外，尚包括行政法規之修改或廢止，故解釋性函釋得為信賴之基礎，稅捐稽徵機關不得根據新解釋性函釋之法律見解，對納稅義務人為不利益之變更（葛克昌著所得稅與憲法第227頁參照），然原判決卻認信賴保護原則限於授益處分之撤銷始有適用，顯有適用法規不當之違法。（三）依財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）意旨，公司辦理減資而以現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質應屬股票之轉讓，而非股利之分派。原判決卻以上訴人既有股利所得，依實質課稅原則即應予課稅，顯違反憲法第19條及司法院釋字第367號、第385號及第415號解釋所揭櫫之租稅法律主義，自屬判決適用法規不當。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人為上訴答辯則以：（一）上訴人主張系爭營利所得係資本公積轉增資股票，屬股票轉讓性質，為證券交易所得而應予免稅乙節，查本件利用出售固定資產增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後隨即辦理減資，其減資時亦以等同之現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將出售固定資產之利益分配予該公司股東，屬分配盈餘性質，應為股東轉投資收益或營利所得，故上訴人主張為證券交易所得，顯係推諉之詞，核無足採。（二）昌達公司及蜜佛公司為辦理增資及減資之股東會及董事會，上訴人均出席討論，對於該二公司為迴避租稅之安排，均已知悉，故其漏報系爭營利所得，依司法院釋字第275號解釋意旨，自難謂無過失，故被上訴人依所得稅法第110條第1項裁處上訴人罰鍰，並無違誤。（三）上訴人所指原判決違背法令各節，均經原審詳為審酌論駁在案，並無違背法令情事，且與本件相同情形之案件，業經最高行政法院93年度判字第829號判決確定在案等詞置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為昌達公司及蜜佛公司之股東，昌達公司於82年12月21日及83年9月24日，將出售土地增益所轉列之資本公積辦理轉增資，金額分別為170,000,000元及189,000,000元，並於83年6月30日及同年12月24日辦理減資，金額分別為185,000,000元及189,000,000元；而蜜佛公司亦於83年6月30日及同年12月15日將其出售土地、房屋及其他固定資產之增益所轉列之資本公積辦理轉增資，金額分別為114,000,000元及191,000,000元，於83年10月14日及84年2月15日辦理減資，金額分別為194,400,000元及191,000,000元，有昌達公司及蜜佛公司之股東名簿、股東臨時會議事錄、董事會議事錄、試算表、資產負債表、資本公積形成明細表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、支票正反面、華南商業銀行存款往來明細表、收據、帳簿及營利事業所得稅申報書暨公司未分配盈餘調閱清單等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是昌達公司及蜜佛公司分別於82年至84年間，有將出售公司土地、房屋及其他固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。（二）昌達公司及蜜佛公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法（下稱公司法）第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，是該二公司實質上既分配股利，自屬營利所得分派。故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，依財政部81年5月29日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）意旨，上訴人如於83年至84年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，並無疑義。（三）公司減資依公司法第168條及第280條規定，有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，而依昌達公司營利事業所得稅結算申報核定通知書、82年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書、總說明明細表及年度損益比較表等影本，以及蜜佛公司營利事業所得稅結算申報核定通知書、營業成本明細表、年度損益比較表、資產負債表、銷貨成本明細表及會計師查核報告書等影本，可知昌達公司及蜜佛公司於增資及減資年度之營業收入均幾近於零，並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是渠等皆無公司法上所謂形式上減資之可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過剩，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟昌達公司及蜜佛公司營業活動已如上述，其營業收入幾近於零，增資之初既為幾近停止營業狀況，自無所謂經濟情勢變遷可言。是該二公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，渠等有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派。故上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，被上訴人認系爭股利為營利所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定課徵綜合所得稅，尚非無據。（四）依昌達公司及蜜佛公司為辦理增資及減資之股東臨時會及董事會議事錄，上訴人皆參與該等會議，是其對於該二公司藉增資及減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。第以所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。經查本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有疑問；況上訴人對該二公司以形式上證券交易行為遂行股利分派之事實亦參與其中，已如上述，自無信賴保護原則適用之餘地。（五）財政部69年函釋及81年函釋係就公司在正常運作下單純減資，以及單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定；另財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，與本件情形並不相同，上訴人本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言。是本件上訴人應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自仍應予以處罰，被上訴人以上訴人漏報營利所得而課處罰鍰，徵諸所得稅法第71條第1項及第110條第1項規定，於法要無不合。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予以駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款及所得稅法施行細則第11條分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第110條第1項所規定。經查：(一)上訴人為昌達公司及蜜佛公司之股東，昌達公司及蜜佛公司於82年、83年間，出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係屬營業活動以外之所得，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第232條規定公司原不得分派股息及紅利，但該二公司依同法第241條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，是該二公司實質上既分配股利，自屬營利所得分派。故股東於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按所得稅法第14條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，自非上訴人所稱屬股票轉讓性質。(二)再依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則之適用，除授益處分經撤銷之情形外，固包括行政法規之修改或廢止，故解釋性函釋亦得為信賴之基礎，惟查依昌達公司及蜜佛公司為辦理增資及減資之股東臨時會及董事會議事錄，上訴人皆參與該等會議，是其對於該二公司欲藉增資及減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，亦即以形式證券交易行為遂行分配股利與股東之實，當知之甚詳。且上訴人所主張之財政部69年函釋及81年函釋係就公司在正常運作下單純減資，以及單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定；另財政部69年函釋係針對資產重估增值提列轉增資而為，與本件情形並不相同，上訴人自無信賴利益保護原則之適用。(三)再上訴人均出席昌達公司及蜜佛公司為辦理增資及減資之股東會及董事會，對於該二公司為迴避租稅之安排，均已知悉，已如前述，故其漏報系爭營利所得，依司法院釋字第275號解釋意旨，自難謂無過失，故被上訴人依所得稅法第110條第1項裁處上訴人罰鍰，並無違誤。上訴人稱僅因與行政機關見解不同，致判斷錯誤，而不知應申報所得稅，不應受罰，顯亦不可採。從而被上訴人以昌達公司及蜜佛公司於83、84年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人83年度取得昌達公司及蜜佛公司之營利所得分別為28,664,350元、16,095,200元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額依法課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 郭 育 玎