最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01389號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典(局長)上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月27日臺中高等行政法院93年度訴字第294號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國（下同）87及88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲涉有漏報其配偶曾金盛利息所得新臺幣（下同）2,020,050元及1,500,000元，乃歸課各當年度綜合所得稅，核定補徵應納稅額295,009元及182,930元，並按所漏稅額處
0.5倍之罰鍰各計144,600元及87,600元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：其配偶貸款金額為4,000,000元，至87年6月訴外人李煥忠即因無力負擔而停止付息，此有訴外人李煥忠切結書為證，又因被上訴人不熟悉分配表故未聲請參與分配利息，台灣苗栗地方法院民事執行處強制執行分配表，亦載明拍賣金額不足清償本金，足證被上訴人所言不實。關於上訴人配偶曾金盛與訴外人李煥忠間之借款金額，上訴人自始承認85年7月27日借與訴外人李煥忠4,000,000元，利息每月付48,000元，付至87年6月止，以後均未付息，亦即23個月每月48,000元合計1,104,000元。因上訴人之配偶曾金盛漏未告訴上訴人，故申報所得稅時漏未申報，無心之過，願受補徵。訴外人李煥忠於被上訴人91年3月18日談話筆錄坦承固定借款4,000,000元有固定支付利息，依訴外人李煥忠之「切結書」確認付息至87年6月，其餘未付。被上訴人91年8月26日訴外人李煥忠談話筆錄：「本人因買賣股票有時資金調度之情形，陸續有清償及續借之情事．．．所以清償與續借之期間大約三天左右。」因短期週轉僅二、三天期間並無支付利息。至於台灣高等法院台中分院89年度上字第347號民事判決，所載借款日期及金額，該件訟爭金額為4,000,000元，因保證人抗辯上訴人之配偶曾金盛無資力借與訴外人李煥忠，故曾金盛之訴訟代理人將上訴人配偶曾金盛歷年借與訴外人李煥忠週轉之事實加以舉證，已顯有資力借與訴外人李煥忠4,000,000元，且台灣高等法院台中分院判決書並未就4,000,000元以外之其他借款之有無清償及有無支付利息等事實加以調查或論述，被上訴人竟逕行推定為「未清償」及「加計月息千分之12」並加核課所得稅。
李煥忠所述短期週轉買股票，二、三天即清償，固定借款4,000,000元有連帶保證人，有利息，其餘短期借款未付利息等有利上訴人供述與「切結書」相符，竟未被採信。所謂「曾金盛並未就88年11月1日前之貸款利息聲請參與分配」云云，所指參與分配為確定債權4,000,000元，意即執行名義為台灣苗栗地方法院89年度訴字第73號民事判決，該判決確定為自「88年11月1日起計算利息」，自無從聲請88年11月1日以前4,000,000元利息參與分配。固定借款4,000,000元以外之短期週轉，即借即還，根本無利息，又無法院判決，無本金何來利息聲請參與分配。固定借款4,000,000元起訴時，曾金盛在求償本金4,000,000元，87年7月1日起至88年11月1日止之利息，如欲請求尚須負舉證責任，曾金盛訴訟代理人為求訴訟速結，減縮該部分之請求，並非經過法院調查駁回該部分之請求，不能推定87年7月1日起至88年11月1日止之固定借款4,000,000元之利息有收到。縱可據以推定88年11月1日前利息有清償，亦僅能證明固定借款4,000,000元之利息有給付，絕不能推定其餘短期週轉借款亦有清償「按千分之12」計算之利息。核課期間，本件為單純短漏報其核課期間為5年，被上訴人主張7年，法律認知有誤會，請予斟酌。又依苗栗信用合作社87年8月1日、87年10月2日、87年11月3日、87年12月7日存款收入傳票均記載收入108,000元，其中87年10月2日傳票明載「李煥忠入」，金額相同，存入期均為月初，其為上訴人配偶曾金盛對訴外人李煥忠之利息收入至明，如以約定利息換算，其自87年7月1日起至88年1月31日止本金應為9,000,000元，而非被上訴人核算之14,000,000元。再依86年7月1日訴外人李煥忠借款（6,000,000元）證明書背面所載：「88年4月1日償還新台幣2,000,000元正，88年5月1日償還新台幣1,000,000元」，其中88年4月1日係以面額2,000,000元黃美雲苗栗信用合作社銅鑼分社帳號260號碼0000000到期日88年4月1日金額2,000,000元支票清償，經上訴人配偶曾金盛存入苗栗信用合作社帳號000000000活期存款帳戶兌現，業經鈞院調到支票影本可證，另88年5月1日償還面額1,000,000元黃美雲支票，上訴人配偶曾金盛可能交付第三人，由第三人提示，故無法在曾金盛帳戶內查出，但從2,000,000元支票之證據，應可推定另1,000,000元清償之事實為實在，則被上訴人核算88年1月至88年4月借款金額為14,000,000元係屬錯誤。為此求為撤銷訴願決定及復查決定，並命原處分機關另為適法復查決定之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠利息所得：依台灣高等法院台中分院89年度上字第347號民事判決書、上訴人配偶之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單及訴外人李煥忠談話記錄等資料，均顯示上訴人配偶係於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，分別將資金2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元貸與訴外人李煥忠，並約定月息千分之12，迄88年因借貸關係涉訟前一個月止均按月收取利息，是被上訴人就系爭借款核算上訴人87及88年度利息所得2,020,050元及1,500,000元，歸課各當年度綜合所得稅，並無不合，上訴人主張尚難採據。 ㈡罰鍰：上訴人87及88年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶曾金盛利息所得2,020,050元及1,500,000元，被上訴人按所漏稅額289,620元及175,231元各處
0.5倍罰鍰144,600元及87,600元（計至百元止），有台灣高等法院台中分院89年度上字第347號民事判決書、上訴人配偶之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單及訴外人李煥忠談話記錄等資料可稽，違章事實明確，按所漏稅額處以罰鍰，並無違誤，復查後予以維持，上訴人不服併同本稅提起訴願，經查本件漏稅之事實已論述如前，原裁處並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人之配偶係於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，分別將資金2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元貸與李煥忠，並約定月息千分之12，迄88年因借貸關係涉訟前1個月止均按月收取利息，經核屬實，而上訴人所提切結書影本，李煥忠亦陳述有向曾金盛借款1千4百萬元之情事。而上訴人並未提出系爭借款借還之資料供核，以實其說，是被上訴人就系爭借款核算上訴人87及88年度利息所得2,020,050元及1,500,000元，歸課各當年度綜合所得稅，並無不合。㈡依台灣苗栗地方法院民事執行處強制執行分配表之債務人為李潤輝（即前述李煥忠4,000,000元借款之連帶保證人），上訴人之配偶曾金盛之債權金額共計4,932,647元，獲分配359,412元，然此亦不足證明本件上訴人之配偶曾金盛87及88年度未取得系爭借款之利息。㈢上訴人先主張88年度未收任何利息收入，後主張有借款9,000,000元（由利息收入108,000元推算），對自己借款若干給李煥忠，已還若干，竟不清楚，且陳述前後不符與矛盾，況李煥忠於被上訴人所屬苗栗縣分局審查課之談話紀錄亦稱4,000,000元以外之借款有陸續清償再續借，截至86年4月18日止借款餘額為14,000,000元，有票據資料，且均有約定利息，每月都有支付利息，現金或轉帳方式都有，而上訴人並未提出系爭借款有關借還之資料供核，以實其說，上訴人所提之有關購買蘭花等去抵充還款之資料，並未經李煥忠結證，自難採信，從而被上訴人就系爭借款核算上訴人有漏報其配偶曾金盛利息所得2,020,050元及1,500,000元，乃歸課各當年度綜合所得稅，核定補徵應納稅額295,009元及182,930元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰各計144,600元及87,600元（計至百元止），依行為時所得稅法第14條第1項第4類前段、第110條第1項規定，原處分並無不合。
五、上訴意旨略謂：㈠原審未依職權調查下列證據，以發現真實，屬判決不適用法規或適用不當之違背法令：⒈依稅捐稽徵法第21條規定，應由納稅義務人申報繳納之稅捐者，其核課期間為5年，本件上訴人就87、88年度所得均於法定申報期間內申報，無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，亦即僅屬單純之漏報行為，被上訴人主張核課期間為7年而上訴人主張為5年，原審並未調查本件核課期間應於何日逾期，亦未於判決理由中說明未逾核課期間之心證理由，更未說明核課期間為5年或7年，自屬判決不適用法規。⒉依被上訴人審查課91.8.26李煥忠談話筆錄：「本人因買賣股票有時資金調度之情形，所有陸續有清償及續借之情事．．．所以清償與續借之間大約3天左右。」則短期二、三天周轉部分並無支付利息。另依被上訴人審查課談話筆錄第3頁所載李煥忠供述：「有關各筆借款涉及清償或續借之情形，皆由本人之前妻黃美雲經手，所以本人無法提供相關資料供參」，原審未依職權傳喚李煥忠前妻黃美雲到庭，命其提出借錢還錢之支票，以明實際借款金額及利息有無支付。㈡依據被上訴人於「查簽報告」關於88年度「利息核算欄1」記載，足見苗栗信用合作社曾金盛帳戶之「對帳單」上關於李煥忠支付利息之記載被上訴人引用作為計算利息亦即以利息還原本金數額之證據，而上訴人於原審93.12.21準備書狀（二）之主張，同樣引用苗栗信用合作社曾金盛帳戶之對帳單上關於李煥忠支付利息之記載，以利息數額還原當時本金數額，竟未為原審所採信，無異證據法則之一國兩制，易言之，被上訴人以「對帳單」上88年5月至10月記載李煥忠支付曾金盛利息138,000元計算88年5月至10月之利息漏報金額，而上訴人引用對帳單上記載87.7.1至88.1.31李煥忠支付利息金額為108,000元還原本金應為900萬元，原審仍採被上訴人之主張以本金14,000,000元計算漏報利息金額。㈢原判決可以上訴人前後主張不一，全盤否定上訴人之主張，適用法律亦有失當，上訴人主張雖前後不一，在法律上僅屬變更事實上之主張，上訴人委任律師作為訴訟代理人後，使發現86.7.1李煥忠借款證明書背後有李煥忠還款後支票號碼之記載，於是依據事實變更事實上之陳述，應為法律所許，且經原審法院向苗栗信用合作社調到李煥忠以其妻黃美雲支票，證明日期、金額、號碼均與「借款證明書」背後所載相符，亦即證明88.4.1還貳佰萬元，88.5.1還一佰萬元，則被上訴人仍以14,000,000元核課漏報利息所得，應屬錯誤，原判決竟以主張前後不一，置後來強有力物證之事實於不顧，適用法律當然違背法令。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查、訴願決定，以及被上訴人應以實際發生所得額課徵等語。
六、本院查：㈠按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、．．．。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1款所明定。本件上訴人辦理系爭87及88年度綜合所得稅結算申報日期依序為88年3月26日、89年3月28日，而被上訴人命補繳各該年度系爭稅額繳款書均係於92年2月27日送達於上訴人等情，有前揭各該年度綜合所得稅結算申報書暨掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，距離上開申報日期均未超過5年，依上開稅捐稽徵法規定，並不生逾核課期間之問題，合先敘明。
㈡次按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證
據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所提出之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，以期發現真實。
㈢原審認定上訴人配偶曾金盛於84年5月27日起，陸續將資金
貸與李煥忠，至86年4月8日合計貸與14,000,000元，並約定月息千分之12，迄88年因借貸關係涉訟前1個月止均按月收取利息，被上訴人核算其87年及88年度利息所得分別為2,020,050元及1,500,000元（計至88年10月止，87年1月至88年4月以借款14,000,000元；88年5月至10月以借款11,500,000元核計利息），歸課各當年度綜合所得稅，並無不合等情，主要係以臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決、上訴人配偶曾金盛於該案之民事答辯狀、苗栗市信用合作社對帳單、債務人李煥忠在被上訴人所屬苗栗縣分局審查課談話紀錄及李煥忠立具之切結書（附原審法院93年度訴字第293號綜合所得稅事件卷第44頁）等證據資料為憑，固非無據。惟上訴人配偶曾金盛於臺灣高等法院臺中分院前開民事案件提出苗栗市信用合作社對帳單，乃在證明李煥忠分別於84年5月27日、85年7月27日、同年8月7日、同年9月18日及86年4月8日，各借得2,000,000元、4,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及6,000,000元，合計14,000,000元乙事，上訴人不爭執該對帳單內屬於李煥忠支付利息的紀錄為87年8月1日、87年10月2日、87年11月3日、87年12月7日的收入108,000元，88年5月至8月的利息收入138,000元；其上述答辯狀則載明「李煥忠因於『84年及85年所借貸之款項』，僅按月償還利息」，並無按月收取李煥忠86年借款（6,000,000元）利息之陳述；而臺灣高等法院臺中分院89年度上字第347號民事判決，僅係就該案爭訟之借款4,000,000元及其利息為判斷，其餘借款部分因非該案訟爭標的，並未加以論述或調查；又李煥忠立具之前述「切結書」固記載向上訴人配偶曾金盛共借得14,000,000元屬實，然該切結書也載明其「確實於85年7月27日向曾金盛借款新台幣四百萬元，其利息按月千分之12計息至87年6月份止，後其他全部因無力償還而無繳納利息，至於其他借款完全沒有繳納利息，且部分本金亦無息分期攤還」等語，則僅憑上開證據資料，尚不足以證明上訴人配偶曾金盛於87年1月至88年4月以借款14,000,000元；88年5月至10月以借款11,500,000元，按月以利率千分之12向李煥忠收取利息，原判決卻採為維持原處分之論據，容有未洽。且李煥忠於被上訴人所屬苗栗縣分局調查時證稱：「上述各筆貸款除了85年7月27日之借款4,000,000元固定未清償外，其餘各筆貸款皆有陸續清償再續借之情形。截至86年4月8日止借款餘額為14,000,000元．．．，其中固定借款4,000,000元固定付息，其餘借款則陸續清償後再續借。至申請訴訟時還有11,500,000元（含固定借款4,000,000元）．．．」（見原處分卷第5、6頁）、「本人因買賣股票有時資金調度之情形，．．．而本人幾乎每天都有進出股票，所以清償與續借之期間大約三天左右」（原處分第3頁），即已表示除了85年7月27日之借款4,000,000元固定未清償外，其餘借款於87年、88年間仍有陸續清償後再續借的情形，並非一直保持固定的借款金額14,000,000元。則上訴人於原審主張：「依苗栗信用合作社87年8月1日、87年10月2日、87年11月3日、87年12月7日存款收入傳票均記載收入108,000元，其中87年10月2日傳票明載『李煥忠入』，金額相同，存入期均為月初，其為原告配偶曾金盛對訴外人李煥忠之利息收入至明，如以約定利息換算，其自87年7月1日起至88年1月31日止本金應為9,000,000元，而非被告核算之14,000,000 元」，即非全然無據。雖然上訴人先否認87年7月以後有收取任何利息，後則不爭執87年8月1日至87年12月7日每月初有利息收入108,000元等情，但此僅顯示上訴人先前未吐露實情而已，究難因上訴人「自己借款若干給李煥忠，已還若干，竟不清楚，且陳述前後不符」，而推測上訴人配偶曾金盛於87年1月至88年4月以借款14,000,000元，每月利率千分之12向李煥忠收取利息。原判決超越此部分具體事證範圍之外，偏採更不利於上訴人之推論，自難謂符合證據法則。又李煥忠於被上訴人所屬苗栗縣分局調查時陳稱：「有關各筆借款涉及清償或續借之情形，皆由本人之前妻黃美雲經手，所以本人無法提供相關資料供參」（見前開談話紀錄－附原處分卷第4頁），攸關李煥忠於87年及88年度借款變動情形，原審未依職權傳喚黃美雲到庭說明實際借款金額及利息支付情形，亦未盡其調查證據之職責。末查87年全年如以借款14,000,000元，每月利率千分之12收取利息，其金額應為2,016,000元，原處分卻計為2,020,050元，多出之4,050元顯與系爭利息收入無關，上訴人對此4,050元所得之漏報有無爭執，亦有加以闡明之必要。
㈣綜上所述，原判決理由及其認事用法既有上開瑕疵，且影響
裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 梁 松 雄法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 25 日
書記官 彭 秀 玲