最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01391號上 訴 人 彭勇勝即永立網路休閒店被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年2月3日臺北高等行政法院92年度訴字第4861號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依法向主管稽徵機關辦理娛樂業登記，經營娛樂業業務，自民國（下同）89年7月6日開始營業至90年1月12日查獲日止，逃漏娛樂營業額計新台幣（下同）574,930元，違反娛樂稅法第2條、第3條、第7條規定，案經臺北縣警察局海山分局查獲，取具訊問筆錄、移送表、現場紀錄表影本等證據附案佐證，移經被上訴人審理違章成立，爰依娛樂稅法第14條第1項規定，除追繳娛樂稅57,493元外，並處娛樂稅漏稅罰罰鍰402,400元，上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年11月11日北稅法字第0910177505號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：上訴人於89年7月6日獨資設立「永立網路休閒店」，登記所營業務為電子資訊供應服務業，上訴人僅提供網際網路供消費者上網聊天，並未擷取遊戲軟體供為把玩，故上訴人並無經營資訊休閒服務業之情事，況資訊休閒服務業之名稱，係依經濟部90年3月20日公告始正式定名，上訴人於查獲當時，本項行業既然尚未確定為娛樂業，原處分要求上訴人繳交娛樂稅及處上訴人以漏稅罰，於法均屬無據云云。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：上訴人對經營網咖業務並無爭執，其提供娛樂設施供人娛樂，依法應於開業前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續，被上訴人就上訴人不為代徵娛樂稅之情事，除追繳娛樂稅57,493元，並處娛樂稅漏稅罰罰鍰402,400元，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠上訴人所經營之商號經警於90年1月12日臨檢查獲，店內有28部電腦開機營業中，除供客人把玩、上網聊天外，並販售飲料供客人飲用等情，有經在場之上訴人簽名之現場紀錄表在原處分卷可按，被上訴人抗辯上訴人商號有提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲及上網聊天即供人娛樂之行為，為可採。至原處分事實欄雖記載上訴人「經營娛樂業（上網聊天、電子遊戲機等）」，容有上訴人指摘將提供電腦網路供人遊戲認定為電子遊戲機之嫌，惟查，依前引娛樂稅法之規定可知，凡經營提供娛樂設施供人娛樂之業務者即有代徵並繳納娛樂稅之義務，本不以經營電子遊戲機業為限，況依同處分理由欄二、第16行及第17行另有電子遊戲機（電腦網際網路）之記載，足見原處分所認定上訴人經營之娛樂業即係指前揭上訴人提供電腦網路供人聊天與遊戲之情事，尚無違誤。㈡查上訴人係於89年7月6日完成設立登記並開始營業，於申請設立當時，經濟部固未公告有代碼為「J701070」之資訊休閒服務業或資訊休閒業，直至90年3月20日公告，並嗣於同年12月28日公告修正為資訊休閒業，然查依經濟部90年3月20日公告以觀，上訴人本應於設立登記並營業之前，依其實際經營之業務登記代碼為「J799990」之其他娛樂業並具體訂明業務內容即為擷取網路遊戲軟體供人遊戲及供人聊天，此對照上訴人於89年月7月開業之初，即因經營系爭網咖業務，經台北縣政府以違反商業登記法之規定命令停止經營登記範圍以外之業務，並處罰鍰3萬元等情益明。承上，上訴人實際經營之業務既為登記代碼為「J799990」之其他娛樂業，即另應依娛樂稅法第7條之規定，於開業前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，上訴人主張營業當時無「J701070」之代碼，故無代徵並繳納娛樂稅之義務，顯係卸責之詞。㈢依娛樂稅法第9條第1項規定可知，縱屬營業規模狹小之營業人，其既欲經營經常提供娛樂設施供人娛樂之娛樂業，即應向主管稽徵機關辦理登記，俾使主管稽徵機關得以查定課徵，本件上訴人主張主管稽徵機關未填發繳款書，上訴人即解免代徵並繳納娛樂稅之義務，顯屬曲解法律，不足採信。㈣再按司法院釋字第275號解釋，本件上訴人未依規定於開業前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，亦未依規定代徵並繳納娛樂稅，均已如前述，上訴人縱無逃漏娛樂稅之故意，亦屬有過失，本件未見上訴人提出積極證據證明其無過失，而僅推稱網咖在當時為新興行業，應繳交何種稅款並無明確規定，且無進行任何輔導及告知云云，尚無解其應負之過失責任。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決無證據而認定上訴人有提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲乙節，有違證據法則，並有判決不備理由之違背法令：⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」、「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實」行政法院39年判字第2號、36年判字第16號、31年判字第53號判例明揭斯旨。⒉經查原處分卷卷附「案件現場紀錄表」現場情形欄第一點記載：「警方於臨檢時發現該店供蕭聰智等人上網聊天，並免費提供客人飲料」等語，同「案件現場紀錄表」現場情形欄第二點則記載：「經檢視該店共有28部電腦開機營業中，除供客人把玩上網聊天外，並販售飲料供客人飲用」等語，並無「提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲」之記載，而上訴人之調查筆錄 (參原處分卷)係陳明：「現在實際經營是上網聊天」，此外遍查全卷，亦無上訴人「提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲」之證據，原判決認定上訴人商號有「提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲．．．即供人娛樂之行為」乙節，顯屬認定事實不依證據，已與證據法則有違，且未載明與其認定之事實相適合之證據，其判決亦不備理由之違背法令。㈡原審認上訴人提供網際網路設施供客戶上網聊天係屬提供娛樂設施供人娛樂乙節，有判決適用法規不當之違背法令：⒈娛樂稅法第二條第一項第六款係規定中所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，必以該設施與「撞球場、保齡球館、高爾夫球場」相當，且係具有娛樂之性質者，始足當之，此參諸財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號令亦可得知。又原處分卷第32頁原處分機關消費稅課之意見係：「電子遊戲機之鋼珠類、娛樂類、電腦網際網路遊戲等三項係屬現行娛樂稅法第2條第1項第6款 (其他提供娛樂設施供人娛樂者)之課徵範圍」，「上網聊天」並不包括在內。⒉經查，所謂「上網聊天」，乃藉由網際網路之設施，上網與他人以文字之方式進行線上交談，屬社交之性質，並不具娛樂之性質，如「上網聊天」係屬娛樂之性質，則一般人到餐廳、咖啡店用餐喝咖啡聊天，豈非亦在娛樂稅課徵之範圍？如「上網聊天」係屬娛樂之性質，則一般人打電話聊天，豈非電信業者亦應課徵娛樂稅？是以原審認上訴人提供網際網路設施供客戶上網聊天係屬提供娛樂設施供人娛樂乙節，顯屬不當適用娛樂稅法第2條第1項第6款「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規定，其判決自有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。㈢原判決對於上訴人主張「上網聊天並不具遊戲娛樂性質」乙節，未予採納，亦未於判決中說明不採之理由，其判決自有判決不備理由之違背法令：經查上訴人於原審94年1月20日言詞辯論時提出之書面意見第三頁倒數第2行載明：「上網聊天僅僅是客人所想表述之情事用文字方式表達，並無任何遊戲娛樂之性質」，上訴人當日亦已言詞之方式提出該項防禦方法，此涉及「提供網際網路設備供上網聊天」乙事是否屬「提供娛樂設施供人娛樂」而成為娛樂稅課徵之範圍，顯屬重要之攻擊防禦方法，然原判決對於上訴人主張「上網聊天並不具遊戲娛樂性質」乙節，未予採納，亦未於判決中說明不採之理由，其判決自有判決不備理由之違背法令。㈣原判決未釐清上訴人之營業額中，有多少係屬於上網查詢瀏覽資料而非屬娛樂稅課徵之範圍，率爾將上訴人之營業額均認定為娛樂稅課徵之範圍，有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令：依據財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號令，上訴人提供網際網路設施供顧客上網，而顧客用以「上網擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料」而非具有娛樂性者，既非娛樂稅課徵之範圍，即應將該部分之營業額剔除。詎料原判決未釐清上訴人之營業額中，有多少係屬於上網查詢瀏覽資料而非屬娛樂稅課徵之範圍，率爾將上訴人之營業額均認定為娛樂稅課徵之範圍，即有判決適用法規不當之違背法令。㈤原審認定上訴人店內有28部電腦開機營業供客人把玩係屬提供娛樂設施供人娛樂乙節，有判決適用法規不當之違背法令：原審認定上訴人店內有28部電腦開機營業供客人把玩云云，揆其理由，無非係以原處分卷所附之現場紀錄表為證據。而所謂「把玩」，究所何指？其所謂把玩之行為態樣究竟為何？究竟有無娛樂之性質？是否屬於提供娛樂設施供人娛樂？涉乎本件是否應課徵娛樂稅。詎料原審未予詳察以究其真意，徒以把玩二字認定上訴人係屬提供娛樂設施供人娛樂乙節，自有判決適用法規不當之違背法令。㈥原處分卷附「案件現場紀錄表」現場情形欄第一點記載：「警方於臨檢時發現該店供蕭聰智等人上網聊天，並免費提供客人飲料」等語，同「案件現場紀錄表」現場情形欄第二點則記載：「經檢視該店共有28部電腦開機營業中，除供客人把玩上網聊天外，並販售飲料供客人飲用」等語，而上訴人之調查筆錄係陳明：「現在實際經營是上網聊天」，復查申請書亦載明上網聊天，並無前後說辭不一之情形，合先陳明。至於被上訴人所稱90年12月17日派員至上訴人經營之店內訪查，現場確有提供電腦網際網路供人遊戲，並舉卷附娛樂業營業狀況訪查報告表為證，然查該報告表內並無上訴人或上訴人之員工之簽名，上訴人否認有該項事實。退萬步言，縱有此事實，僅足以證明90年12月17日當日之營業狀況，並不足以證明本件訟爭之89年7月6日至90年1月12日間，上訴人有「提供娛樂設施經營擷取網路遊戲軟體供人遊戲」之行為，是以所謂90年12月17日娛樂業營業狀況訪查報告表，並不足以作為本件不利於上訴人之認定依據，灼然自明。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、訴願決定或發回台北高等行政法院更審等語。
六、本院查：㈠娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「（第1項）娛樂
稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。（第2項）前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」第7條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」第14條第1項規定：
「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」㈡次按財政部90年6月6日台財稅第0000000000號函釋：「營業
人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂者』之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性者，應非屬娛樂稅課徵範圍。」經濟部89年4月27日經商七字第89207481號函釋：「說明：．．．二、有關業者利用下列設備裝置從事營業行為，應登記公司行號營業項目代碼J799990其他娛樂業（應具體訂明）：（一）利用電視遊樂器裝置，提供卡匣供人操作娛樂。（二）利用電腦功能以磁碟、光碟供他人遊戲娛樂。
（三）利用電腦網際網路擷取遊戲供人遊戲。．．．。」經濟部90年3月20日經商字第09002052110號公告：「說明：．
．．二、按現行網路咖啡經營業務，係依實際經營之內容，分別登記有飲料店業、電子資訊供應服務業及其他娛樂業（須具體訂明），針對上開事項，本部商業司曾於八十九年十一月三日邀集各縣市政府相關單位及業者，共同研商網路咖啡業應如何定位及究應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，最後決議增列『資訊休閒服務業』，至於應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，則尚無決議。三、參照行政院主計處中華民國行業標準分類，小類『900休閒服務業』，凡從事綜合遊樂園、視聽及視唱中心、特殊娛樂場所、電子遊戲場等經營及其他休閒服務之行業均屬之。本案『資訊休閒服務業』擬比照前揭主計處行業標準分類之精神，將其歸類於娛樂業項下範疇。此外，將現行『J799990其他娛樂業（利用電腦功能以磁碟、光碟供人遊戲娛樂，利用電腦網際網路擷取遊戲軟體供人遊戲，利用電腦功能播放CD、VCD供人聽音樂及觀賞影片）』整併歸屬於『J701070資訊休閒服務業』，其定義內容為『提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用。』」足見經濟部於上訴人89年7月6日開業以前，即已將網路咖啡店「利用電腦網際網路擷取遊戲軟體供人遊戲」及「利用電腦功能以磁碟、光碟供他人遊戲」之營業歸列為「代碼J799990其他娛樂業」，此部分應課徵娛樂稅，殆無疑義。至於網路咖啡店利用電腦提供顧客「上網聊天」之營業行為，於經濟部以90年3月20日經商字第09002052110號公告增列「資訊休閒服務業」，並將其歸類於娛樂業項下範疇，整合其定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用」，以便能涵蓋「網路咖啡店」所有業務，不限於「利用電腦玩遊戲」之前，固難將其歸列為「娛樂業」，惟因網路咖啡店既然經營包含電腦遊戲之娛樂業，而經營網路咖啡店通常又係按時計費，消費者於網路咖啡店究係在利用電腦「玩遊戲」或「上網聊天」，本難加以稽核釐清，則營業人如未於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，亦未按月自動報繳，主管稽徵機關僅得依查得之資料核定課徵其娛樂稅。
㈢本件上訴人係於89年7月6日完成設立登記並開始營業，惟於
申請設立當時，未依其實際經營之業務項目登記代碼為「J799990」之其他娛樂業，並具體訂明業務內容為擷取電腦遊戲軟體供人遊戲，以致開業之初，即被台北縣政府以違反商業登記法之規定，命令停止經營登記範圍以外之業務，並處罰鍰3萬元。此有台北縣政府營利事業登記證附原處分卷、台北縣政府89年8月18日89北府建管字第314616號函及罰鍰繳款書附於原審卷可稽。迨90年1月12日復遭警察臨檢查獲店內有28部電腦開機營業中，除供客人把玩、上網聊天外，並販售飲料供客人飲用等情，有經在場之上訴人簽名之現場紀錄表附原處分卷可稽，而所謂電腦開機營業，供客人把玩等語，依經驗法則即係利用電腦玩遊戲之義，故被上訴人據以認定係屬娛樂稅法第2條第1項第6款之「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，而課徵娛樂稅，認事用法核無不合。至於上訴人於警訊時雖坦承其自89年7月6日開始經營「永立網路休閒店」，於90年1月12日遭警臨檢查獲提供電腦設備供人上網聊天，共有28部電腦，每人每小時收費24元，每日24小時營業、每日營業額為4,000元等情，有訊問筆錄附原處分卷可稽，惟被上訴人並未以此計算其自89年7月6日開始營業到90年1月12日被查獲止從事娛樂業之收費額（按依上訴人所自認數據，此段期間之營業額為4000元×191日＝764,000元），而係依「台北縣稅捐稽徵處查定娛樂稅課徵標準」，於89年7月31日以前，以每台電腦、每月5000元；於89年8月1日以後，以每台電腦、每月3000元，核算其從事娛樂業之收費額，合計為574,930元，依娛樂稅法第6條授權制訂之台北縣娛樂稅徵收率第8項目「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，向上訴人追繳娛樂稅57,493元。足見被上訴人並未將上訴人此段期間之營業額全數作為娛樂稅的課徵標的，上訴意旨指摘原處分未釐清上訴人之營業額中，有多少係屬於上網查詢瀏覽資料而非屬娛樂稅課徵之範圍，率爾將上訴人之營業額均認定為娛樂稅課徵之範圍云云，容有誤會。而上訴人既未於營業前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，亦未按月自動報繳，揆諸前開說明，被上訴人依查得之資料核定課徵其娛樂稅，於法並無不合。㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原
處分認上訴人以娛樂設施供應娛樂人，按其收費額即上訴人不爭之營業額574,930元，按台北縣娛樂稅徵收率第8項目「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」，命上訴人追繳娛樂稅57,493元，暨按上開應納稅額，依財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，裁處7倍之罰鍰，認事用法，均無違誤等語為由，將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無不合。雖然原判決理由認上訴人經營之娛樂業即係指其提供電腦網路供人聊天與遊戲，將供人「上網聊天」亦一概視為娛樂業，且未說明系爭娛樂稅之基礎金額574,930元之計算依據，有未盡完善之處，惟依本院前述理由，其判決結果尚屬正當，仍應予以維持。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 梁 松 雄法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 25 日
書記官 彭 秀 玲