最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01327號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年2月15日臺北高等行政法院92年度訴字第4024號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國87年1月至12月間，贈與大陸地區西藏當雄育精小學新臺幣（下同）1,616,000元、定結育忠小學1,616,000元、陜西偉忠小學1,212,000元、偉孝小學808,000元、暨齊齊哈爾昂昂漢民民政局2,020,000元，合計7,272,000元，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被上訴人查獲，乃依查得資料據以核定87年度贈與總額為7,272,000元，淨額為6,272,000元，應納贈與稅額764,120元，並依行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰764,120元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）依憲法第4條，我國領土範圍涵括大陸地區，大陸地區自亦為我國法律效力所及，是為當然，原審以中華民國政府法律未施行於大陸地區據為判決，顯有判決不適用法規之違法。（二）依司法院釋字第328號解釋之意旨，「中華民國領土…有其政治上及歷史上之理由。其所稱固有疆域之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋」，是有關中華民國政治領土範圍之爭論，大法官會議不應受理解釋，行政法院自亦不應受理裁判，原審判決未依前揭解釋意旨，受理並予審理，顯有判決不適用法規之違背法令。（三）依遺贈稅法第20條第1項第1款規定，「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額，並非規定「捐贈各級政府及『所屬』公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額，是被上訴人以上訴人捐贈對象為大陸地區之公立學校非中華民國管轄，遽為贈與稅之核課及罰鍰之處分，顯然增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。（四）上訴人多次以文義解釋及目的解釋主張遺贈稅法第20條第1項第1款規定於本案有適用，並指出憲法第4條及司法院釋字第328號解釋意旨，已如上述，原審未予採認，亦未於判決理由項下，敘明其不採之理由，其判決顯然違法。（五）依遺贈稅法第24條規定，贈與人如未於免稅額之贈與行為發生後30日內向主管機關為贈與稅之申報，則應為罰鍰之課處，然上訴人於系爭年度之贈與總額為7,272,000元，淨額為6,272,000元，則究係於何時已逾免稅額、贈與行為發生後30日之時點亦未確定，是被上訴人遽為罰鍰之課處，，顯然違法。請廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定或發回原審另為適法判決。
三、被上訴人則以：（一）本件捐贈對象係大陸地區之公立學校，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所設立，且中華民國政府之法律並無法施行於大陸地區，故對各該學校捐贈之財產，非屬遺贈稅法第20條所規定不計入贈與總額之財產，上訴人顯有誤解，被上訴人原核定贈與總額7,272,000元，淨額為6,272,000元，尚無不符。（二）上訴人於87年贈與大陸地區小學之行為，未於遺贈稅法第24條規定30日之申報期限，辦理贈與稅申報，且上訴人係經被上訴人於90年10月11日以財北國稅審二字第90034885號函通知後，始於90年11月16日提供相關資料備查，故並非上訴人自行告知並主動提供各項資料，被上訴人乃依遺贈稅法第44條處以所漏稅額1倍之罰鍰764,120元，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人雖主張其贈與系爭款項予大陸地區之機關、學校，得依遺贈稅法第20條第1項第1款之規定，不計入贈與總額云云。惟遺贈稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。上訴人贈與之各該機關及學校，均為大陸地區之機關或其設立之公立學校，並非中華民國政府之機關或依法設立之公立學校，亦非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，除臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，上訴人主張其對大陸地區學校捐贈之財產，得依遺贈稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產云云，尚無可採。（二）上訴人主張財政部74年5月29日臺財稅第16744號函釋稱：「河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳等12戶，因屬政府機關，其所得依所得稅法第4條第18款規定，免納所得稅，應免予扣繳。陝西省銀行成立在25年以前，無法由銀行法之規定推知其是否為公司組織，不適用所得稅法第42條有關投資收益之80%免予計入所得課徵之規定，應就其取得之全部投資收益，辦理扣繳。武嶺學校基金戶，大陸淪陷後未在台重行登記，無法查證其是否符合所得稅法第4條第13款免納所得稅規定之標準，應就其取得之全部投資收益，辦理扣繳。」因認財政部對大陸地區河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，均承認其為政府機關一節。查上開財政部之解釋，乃係指中華民國政府在統治大陸地區時所設立之農民銀行，當時有河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，投資該銀行，應分配與該投資之地方政府之股利應否扣繳所得稅之解釋，所指各該省政府或財政廳，乃係依中華民國政府法律所設之省政府或財政廳而言，非指現在大陸地區之河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，上訴人以之作為中華民國政府承認大陸地區之地方政府為我國地方政府，顯有誤會。是被上訴人核定上訴人應納贈與稅額及課處罰鍰之處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，因而駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。．．．。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100萬元。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有二次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍罰鍰；．．．。」分別為遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第20條第1項第1款、第22條、第24條第1項、第25條及第44條所明定。又所謂租稅，乃國家為支應其支出藉以維繫其功能運作而對人民或其他主體強制取得之金錢或其他財產；另國家為達成特定施政目的，亦會以提供租稅優惠之方式引導民間從事特定之經濟活動或行為，以期藉由民間自主性之調整機制完成該特定之施政目的；遺贈稅法第20條即為一租稅優惠之規定。而該條第1項第1款所稱公立教育機關，參諸大學法、高級中學法及國民教育法等規定，應係指由教育部、直轄市政府或縣（市）政府所設立之學校等教育機關；而此等公立教育機關之經費原則上來自設立之各級政府，並因租稅為國家財政之主要來源，故上述遺贈稅法第20條第1項第1款所以對捐贈公立教育機關之財產為不計入贈與總額之租稅優惠，即基於政府稅收本即須挹注作為公立學校等公立教育機關之經費，而透過民間捐贈亦可達到相同施政目的之考量；故本條款所稱公立教育機關自係指中華民國政府依法令需挹注經費，而為中華民國政府統治權實際所及地區之公立教育機關，而不及於大陸地區之公立教育機關。（二）經查，上訴人於87年1月至12月間，確有贈與7,272,000元予大陸地區之西藏當雄育精小學等學校或機關單位，且未依規定申報贈與稅等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其得心證之理由；故上訴人本件贈與之對象，縱如上訴人所稱係大陸地區之公立教育機關，然因其並非屬中華民國政府依法令需挹注經費，為中華民國政府統治權實際所及地區之公立教育機關，依上開所述，並非上述遺贈稅法第20條第1項第1款所稱對之捐贈財產得不計入贈與總額之公立教育機關；又遺贈稅法第20條第1項第1款所稱公立教育機關並不包含大陸地區公立教育機關之解釋，乃本於該條款之文義及規範目的所為之當然解釋，並未增加該條規定所無之限制，自與租稅法定主義無違。另上述遺贈稅法第20條第1項第1款所稱公立教育機關，其意涵依該條款之規範目的，核與中華民國領土範圍之意旨無涉。再兩岸人民關係條例乃於國家統一前為規範臺灣地區與大陸地區人民之往來及處理衍生之法律事件而為之規範，並其內容亦無針對本件之情形為特別之規範，自難援引為有利於上訴人之認定。至於原審判決雖未對上訴人相關指摘予以逐一論駁，但其認上訴人本件捐贈無遺贈稅法第20條第1項第1款規定適用之結論，則無不合；故上訴意旨執中華民國領土範圍之相關規定、解釋及租稅法定主義等其一己歧異之見解，指摘原審判決有不適用法規及不備理由之違法云云，即無可採。（三）上訴人於87年度確有本件應申報納稅之贈與行為，且迄未申報一節，為原審依法所認定之事實；而依上述遺贈稅法規定，贈與總額及其免稅額之核算，係以「年」為單位，故縱上訴人是於87年度之末日即87年12月31日為該年度最後一次贈與行為，其至遲亦應於該日後30日內為贈與稅之申報；故原審以上訴人就本件贈與行為未依限申報，認被上訴人依遺贈稅法第44條予以裁罰，係屬有據，即無不合。上訴意旨以本件贈與行為係於何時已逾免稅額等裁罰事實不明確，指摘原審判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦無可採。原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 吳 明 鴻法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 18 日
書記官 莊 俊 亨