最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01333號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲
送達代收人 黃麗鈴上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月23日臺北高等行政法院93年度訴字第177號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依財政部台北市國稅局通報資料，核定其配偶徐敬德取自第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）之營利所得計新台幣（下同）4,412,120元，併課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為7,965,386元，淨額為7,366,386元，應補稅額1,657,945元，並按所漏稅額1,657,945元處以0.5倍之罰鍰計828,900元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人之配偶徐敬德87年度獲自第一紡織公司減資之股款4,412,120元，係屬第一紡織公司86年度處分固定資產溢價收入轉列資本公積增後並減資，核屬收回股票轉讓行為，屬財產交易所得，並非個人之營利所得。第一紡織公司85年5月至7月之間辦理150,000,000元資本公積轉增資，係進行馬來西亞轉投資，並經經濟部投審會核准在案，惟經審慎評估當地投資法律風險與資金風險後，不得以始提由股東會決議撤銷馬來西亞轉投資案，並因增資原因不存在，而議決減資150,000,000元。另第一紡織公司85年度營運已由虧轉盈，為應景氣逐漸復甦，乃於86年4月經股東常會議決將資本公積145,860,000元轉撥充資本。
嗣因景氣丕變，增資原因不存在，再於87年2月經股東臨時會議決減資退還現金160,160,000元。足見第一紡織公司於85年辦理增減資，確係基於辦理海外轉投資之需要，倘若真如被上訴人所臆測之脫法避稅者，何須大費周章擬定海外轉投資計畫並申請海外投資？其次，86年4月股東會議決辦理增資，遲至87年2月始決議減資，前後相距10月餘，增減資金額亦不儘相同，益證第一紡織公司並無被上訴人臆測之虛偽不實之增減資行為可言。又87年辦理減資後，當年底帳上資本公積仍留有35,890,219元，88年尚增加為39,540,219元。復於85、87年減資後，第一紡織公司至今仍有營業，歷年亦辦理申報營利事業所得稅結算申報，並未進入歇業、公司清算狀態，是第一紡織公司如有意藉虛偽減資手法，幫助股東規避稅捐者，應於減資當時，全數將資本公積減除，退還現金，並清算結束營業。縱令得依實質課稅原則，將減資行為「擬制」為應稅之分派股利行為者，亦難察上訴人有藉參與當時依法召開之股東會，並就合理正當之議案，議決減資之方式，以逃漏個人應納之綜所稅之違法意圖。被上訴人卻將上訴人視同規避租稅行為，除認定事實有違誤外，亦有違行政不得恣意原則。原處分及訴願決定就罰鍰部分，依司法院釋字第275號解釋意旨，須上訴人於87年中辦理結算申報時，有任何稅捐法令或函釋，指明資本公積轉增資後減資退還之股款，係屬營利所得，上訴人始有構成漏未申報之違章故意或過失可言。惟依行為時財政部函釋指明公司辦理減資發還資金時，核屬「股票轉讓之性質」，已構成上訴人87年結算申報當時之規範認知基礎，並形成資本公積增資後減資所收回之股款並非應稅所得之課稅認知，稽徵機關當時就此類事實，亦未作出明確且妥適之解釋之前，自不得認定上訴人可認知該筆減資退還之股款，應定性為須申報之營利所得，而有可歸責之漏稅故意或過失可言。上訴人所獲之減資款，係取自第一紡織公司以資本公積轉增資之股票，該股票背面並註記本股票係以資本公積轉增資發行，依規定於取得及轉讓時均無須計入當年度所得課稅，上訴人因遵循前開註記之記載，於轉讓時依證券交易稅停徵規定，未將該筆減資款計入當年度所得課稅，縱認上訴人應予處罰，惟觀諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，上訴人所獲增資股票之前開註記，對上訴人而言相當於一「免稅扣繳憑證」，上訴人過失之情節似未超過前揭參考表所述已填報緩課股票轉讓所得申報憑單者應處0.2倍之罰鍰之情形，是被上訴人以0.5倍裁處罰鍰，有違比例原則，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋係針對公司利用資產重估增值提列資本公積，辦理轉增資配發股票後，復辦理減資，該減資發給現金部份而言，與處分固定資產產生之溢價收入性質不同。第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積之一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓。上訴人之配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東，有參與公司之決策，知悉公司決策之流程及運作，而第一紡織公司的增減資的行為，上訴人主張以行為時財政部69年台財稅第33694號及81年台財稅第000000000號函釋示，應屬證券交易所得，免課所得稅。然前開函釋並非教示人民得以迂迴方式規避稅負，而依財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，營利事業出售土地之交易，其無償配發股東股份金額，非股東原出資額，屬營利所得，應由股東合併申報課徵所得稅，原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：行為時公司法第238條第3款規定，可知公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋、84年3月22日台財稅第000000000號函釋及86年9月13日台財稅第000000000號函釋核與所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第110條第1項規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。被上訴人以上訴人之配偶徐敬德於87年度取得第一紡織公司減資後配發之前開股份現金4,412,120元，為股東營利所得，應課徵所得稅，惟上訴人於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，乃核定其配偶前開營利所得併課上訴人當年度所得，核定上訴人87年度綜合所得總額為7,965,386元，淨額7,366,386元，應補稅額1,657,945元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰828,900元，揆諸前揭說明，並無不合。上訴人所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋及81年5月29日台財稅第000000000號函釋，核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該二函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋認與前開84年3月22日台財稅第000000000號函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，上訴人再援引前開二函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。至上訴人另援引財政部85年9月4日台財稅第000000000號號函釋，惟查本件第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋適用，上訴人此部分主張亦無足採。末按，上訴人之配偶係第一紡織公司之董事及股東，並直接參與公司增減資之會議決議，此有前揭第一紡織公司之股東常會議事錄及董事會議事錄可參，亦為上訴人所不爭，而依目前司法實務之見解認為，本諸日常經驗法則，上訴人之配偶應已知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰。又查，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係將所得稅法第110條第1項依案情區分為「已填報扣、免繳憑單」及「未填報扣、免繳憑單」兩種情形，分別處以所漏稅額0.2及0.5倍之罰鍰，其理由在於二者情節輕重不同，前者因已填報扣、免繳憑單，縱因誤解法令致漏報所得，其惡性仍屬較輕，故僅處0.2倍之罰鍰，本件上訴人既不符合「已填報」之要件，自無處0.2倍罰鍰之適用；況上訴人係利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而以迂迴方式規避稅捐，亦非屬誤解法令致漏報所得，故被上訴人按其所漏稅金額裁處0.5倍之罰鍰，並未違反前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，上訴人訴稱被上訴人裁量過當，有違比例原則云云，亦無足取。綜上所述，被上訴人以上訴人87年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶取自第一紡織公司之營利所得4,412,120元，核定補徵所得稅額1,657,945元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰828,900元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：第一紡織公司奉准辦理減資時適用83年版「所得稅法令彙編」編載於所得稅法第14條第1類「營利所得」項下，財政部69年5月8日台財稅第33694號函既已明示「公司辦理減資以現金回收資本公司轉增資配發之增資股票…屬股票轉讓性質」，且該函未限制適用對象，而本案具體事實與該函一致，依稅捐稽徵法第1條之1規定既有利於納稅義務人，且仍屬當時有效函釋，於本案自可適用，原判決拒絕適用該有利於納稅義務人之函令，顯然違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1條之1規定，而有判決不適用法令之違法。又第一紡織公司辦理減資實係將股東增資投入之股本返還予股東，而股東僅為取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生。然原判決無視於第一紡織公司依行為時有效之財政部81年5月29日台財稅字第810140011號函釋與公司法第241條規定辦理增資，及嗣後依公司法第168條規定減少資本，而逕以行為後新形成之法律意見，否定行為時有效財政部函釋之不當，顯有適用法規不當之違法。再者，原判決忽略一般實務判斷證券交易行為，均以交易客體是否屬「有價證券」為準，公司收回股票後，究竟註銷或是重新發行，無涉交易時性質之判斷。復如原判決所認資本轉增資配發股票續為減資時，股東獲有股利所得，倘若另有股東獲配股票後，不待減資收回前即另行轉售他人，卻可獲得免稅之證券交易所得，兩者相同之基礎事實卻因無關之事實而有不同待遇，亦顯有違平等原則。是故，原判決將第一紡織公司之增資行為及減資行為混為一談，誤認減資有所得產生，顯已違反所得稅法第2條第1項規定，原判決適用法規顯有不當。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」、「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。另「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦經財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函分別釋示在案。而本件上訴人之配偶徐敬德係第一紡織公司之董事及股東，並直接參與公司增減資之會議決議，渠應知悉該公司增、減資之目的為將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之一般股東，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失。從而，被上訴人以上訴人之配偶徐敬德於87年度取得該公司減資後配發之股份現金4,412,120元，為營利所得，應課徵所得稅，乃核定上訴人之配偶徐敬德前開營利所得併課上訴人87年度所得，核定上訴人綜合所得總額為7,965,386元，淨額7,366,386元，應補稅額1,657,945元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰828,900元。揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其配偶徐敬德87年度獲自第一紡織公司減資之前開股款，係該公司86年度處分固定資產溢價收入轉列資本公積增資後並減資，而以現金收回原資本公積轉增資配發之股票，係屬收回股票轉讓行為，為財產交易所得，並非個人之營利所得，自無所得稅法第14條第1項第1類之適用；況上訴人係因信賴前開函釋，而未就前開因第一紡織公司減資所收回之股款申報所得，並無過失可言，被上訴人按應補稅額裁處0.5倍之罰鍰，有違司法院釋字第275號解釋意旨及比例原則各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，亦無違平等原則及比例原則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 王 福 瀛