最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01335號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國94年3月31日高雄高等行政法院93年度訴字第899號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：上訴人民國81年度綜合所得稅結算申報，因漏未申報2筆財產交易所得，經被上訴人核定補徵綜合所得稅新臺幣（下同）4,737,601元及裁處罰鍰2,368,800元，上訴人不服，提起復查、訴願及再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經最高行政法院89年度裁字第690號裁定駁回確定在案。就本稅部分，被上訴人乃以上訴人訴願未繳納半數為由，依稅捐稽徵法第39條規定移請臺灣高雄地方法院強制執行，並取具債權憑證在案。就罰鍰部分，被上訴人依同法第38條規定，對上訴人重新改訂限繳日期為89年6月30日止，並於89年6月17日郵寄送達，而上訴人逾期仍未繳納，被上訴人乃於89年8月25日移請臺灣高雄地方法院強制執行，亦經該院核發債權憑證在案。嗣被上訴人又於93年3月29日移請法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，並經該處以93年度綜所稅執特專字第93257號行政執行事件進行執行中。惟上訴人以上述罰鍰已逾徵收期間為由，提起本件債務人異議之訴，經原審法院以判決駁回。惟查公法上之債權與私法上之債權性質完全不同，並無時效中斷之制度，亦無中斷後時效重新起算之問題，是於稅捐徵收5年之時效期滿，不論期間內有無執行收款，該稅捐債權即當然歸於消滅（陳清秀著稅法總論第397頁及第553頁以下）。本件系爭稅款最初繳納屆滿期日為87年1月15日，上訴人並於同年2月14日申請復查，縱如被上訴人所言應扣除行政救濟之暫緩執行期間，則應只扣除申請復查日起至87年5月21日復查決定作成止之3個月餘期間，故本件徵收期間至92年4月間即已屆滿，被上訴人卻遲至93年3月29日始移送執行，已為違法之徵收，故原判決顯有違背稅捐稽徵法第23條第1項之規定。為此，訴請廢棄原判決，另為准如上訴人於原審聲明之判決等語。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按債務人異議之訴，目的係為排除執行名義之執行力，性質上屬消極之形成之訴，於此種訴訟類型，法院並未進一步干涉行政權，是亦不生是否損及權力分立之問題。參以行政執行法第26條規定，應認債務人若主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由，得依行政訴訟法第307條規定之精神，定法院之管轄，以移送機關為被告，向高等行政法院提起「債務人異議之訴」（最高行政法院93年度裁字第1142號裁定及陳敏著行政法總論第4版第868頁參照）。（二）依稅捐稽徵法第49條前段規定，關於稅捐罰鍰處分之徵收期間應準用同法第23條關於稅捐徵收期間之規定；又因該法第50條之2明文規定稅捐罰鍰處分，於行政救濟程序終結前，免依同法第39條關於「納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，移送強制執行」之規定，移送強制執行，亦即該免移送強制執行之規定，本質上乃一暫緩移送強制執行之規定，是依稅捐稽徵法第23條第3項規定，此段暫緩移送強制執行之期間，於計算罰鍰處分之徵收期間時即應予以扣除。故關於核課稅捐處分及罰鍰處分，於執行名義成立後，其強制執行是否暫緩，稅捐稽徵法之規定並不相同；其中關於罰鍰處分，若受處分人有提起行政救濟，於行政救濟程序終結前，並不移送強制執行，且此所稱行政救濟程序，係指全部之行政救濟程序，核與該罰鍰處分何時確定無涉，是罰鍰處分並無如核課稅捐處分，尚有申請復查即應暫緩執行，至提起訴願則應繳納應納稅額半數或提供擔保，始予暫緩執行之限制。上訴人以其提起訴願並未提供擔保，且本件罰鍰處分於88年7月12日業已確定為由，爭執計算本件罰鍰處分之徵收期間僅得扣除復查期間，或至確定之期間云云，自有誤會而不足採。（三）依前揭說明，系爭罰鍰處分之徵收期間自87年1月16日（繳納期間屆滿之翌日）起算，經扣除行政救濟終結前之免移送強制執行期間（不論應扣除之行政救濟終結前之時間，是算至被上訴人所主張之重新改定繳納期間之末日即89年6月30日，或最高行政法院89年度裁字第690號裁定之日即89年5月11日），至被上訴人於93年3月29日移送高雄行政執行處強制執行止，均未逾5年之徵收期間（經扣除行政救濟終結前之時間，徵收期間應至94年間始屆至）。況依前述稅捐稽徵法第23條第1項規定，罰鍰處分於徵收期間屆滿前，已移送強制執行者，其徵收期間縱於執行期間屆滿，仍得予以徵收。從而高雄行政執行處93年度綜所稅執特專字第93257號行政執行事件，並無因原執行名義之罰鍰處分有徵收期間屆滿之消滅債權人請求事由發生，上訴人據以爭執，求為撤銷該執行程序，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但逾徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。．．．依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．。」分別為稅捐稽徵法第23條第1、3項及第49條前段所明定。又「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；．．．」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。．．．。」稅捐稽徵法第50條之2、第38條第3項、第39條第1項前段亦分別定有明文。
可知，關於稅捐罰鍰處分之徵收期間應準用稅捐稽徵法第23條關於稅捐徵收期間之規定；又因稅捐稽徵法第50條之2明文規定稅捐罰鍰處分，於行政救濟程序終結前，免依稅捐稽徵法第39條關於「納稅義務人於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，移送強制執行」之規定，移送強制執行，亦即稅捐稽徵法第50條之2關於行政救濟程序終結前免移送強制執行之規定，本質上乃一暫緩移送強制執行之規定，是依稅捐稽徵法第23條第3項規定，此段暫緩移送強制執行之期間於計算罰鍰處分之徵收期間時即應予以扣除。且此所稱行政救濟程序，係指全部之行政救濟程序，上訴人主張計算本件罰鍰處分之徵收期間僅得扣除復查期間云云，自不足採。再查系爭罰鍰處分之徵收期間自87年1月16日（繳納期間屆滿之翌日）起算，經扣除行政救濟終結前之免移送強制執行期間（即扣除行政救濟終結前之時間，算至本院89年度裁字第690號裁定之日即89年5月11日），其徵收期間應至94年4月間始屆至，被上訴人於93年3月29日移送高雄行政執行處強制執行止，尚未逾5年之徵收期間。上訴人稱本件對罰鍰之執行，已逾稅捐稽徵法規定5年徵收之時效，即無可採。至依稅捐稽徵法第52條之2規定而扣除計算期間究屬時效中斷亦或時效不完成事由，學說或有不同，惟因本件尚未逾徵收罰鍰期間，已如前述，自難僅依上訴人舉學者之見，認公法之債權尚無時效中斷之適用，即謂本件無阻斷時效之進行，於罰鍰繳納期間屆滿之翌日即87年1月16日起算5年，即92年1月15日止，其徵收期間即已屆至云云，自無可採。綜上所述，原審判決因認本件並無因原執行名義之罰鍰處分有消滅債權人請求之事由發生，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 郭 育 玎