最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01338號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年1月7日臺中高等行政法院92年度訴字第449號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人之父蘇連發於民國（下同）89年4月15日將所有坐落臺中縣○○鄉○○段504之1地號○○鄉○○段新興小段301地號等農業用地贈與上訴人，原申請繼續經營農業生產免計入贈與總額，經被上訴人核准在案，並依規定管制5年。嗣上訴人於列管期間內即89年7月20日（原因發生日期89年6月15日），將上開2筆農地移轉予其長子蘇文郎，經被上訴人查獲，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額為新臺幣（下同）13,789,900元，應追繳贈與稅額2,468,273元。惟因贈與人蘇連發業於90年4月19日死亡，遂向上訴人及其他繼承人補徵贈與稅。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人將系爭土地贈與移轉登記予子蘇文郎後，仍繼續作農業使用，並無違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定。且依財政部91年10月28日台財稅字第09104566680號函釋意旨，初次查獲者，應限期令回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內為之，始予追繳。被上訴人未限期令上訴人回復所有權登記，逕為追繳，顯違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定及前開函釋。又上訴人將系爭農地再轉贈上訴人之子時，已依法申報贈與稅，且經被上訴人核發不計入贈與總額證明書，如有違反規定者應即時告知，上訴人未為告知，嗣再補徵稅款，實罔顧上訴人之合理信賴。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書規定，其免予追繳稅賦者，僅限於原受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，此亦為財政部89年7月11日台財稅第000000000號函所明釋。依「列舉其一排除其他」之法理，可知除移轉原因為死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。從而，被上訴人駁回復查之申請，並無不妥等語，資為抗辯。
四、原審以：按「左列各款不計入贈與總額．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。次按「有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明：二、．．．所稱『承受人．．．未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」亦經財政部89年7月11日台財稅第000000000號函釋在案。本件上訴人不服原處分，循序提起行政訴訟。經查納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服申請復查，申請復查之事項以復查申請中已提出之事項為限，未經復查或在原復查申請書中，未曾表示異議之項目，即不得以此再提起行政爭訟。本院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」此判例中，原告對於核定營利事業所得稅之處分，僅以原料耗損此一事項申請復查，對於折舊部分事項並無異議，故對於折舊部分，不得再行爭訟。本件上訴人對於被上訴人追繳贈與稅之處分不服，業已申請復查及訴願，上訴人僅對於被上訴人未限期令上訴人回復所有權登記之事，未於復查及訴願階段中提出主張，此與前揭判例之情形並不相同，被上訴人主張上訴人於復查及訴願階段，僅以受贈後身染重疾無法從事農務，為免農地荒廢爰將系爭農地再贈與上訴人之子繼續作農業使用，及被上訴人未將系爭兩筆農地再轉贈與上訴人之子於申報贈與稅時告知其移轉後果，申請復查及訴願，今於訴訟階段卻另就被上訴人未限期令上訴人回復所有權登記並繼續作農業使用，一併提起訴訟，依前揭判例自非法之所許等語，固有未合。然89年1月26日修正公布遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之立法理由載明：「配合農業發展條例修正，對於當事人未繼續作農業使用須補稅時，為杜爭議，明定給予當事人一次恢復作農業使用之機會。另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第1項第5款。」依上開條文及其修正立法理由所載，適用本規定須補徵贈與稅之情形應以：（1）須以作農業使用之農業用地為贈與標的。
（2）須該作農業使用之農業用地受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事。（3）須非該作農業使用之農業用地受贈人死亡、或該受贈土地被徵收、或依法變更為非農業用地等因非當事人不願作農業使用或土地用途已變更之事由為要件。又「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉」，民法第765條定有明文。是遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定所謂「未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者」，自指該受贈人「於其受贈所有該農業用地期間」，未將該土地繼續作農業使用，經有關機關令其於期限內恢復作農業使用，而未遵從，不恢復作農業使用，或雖依有關機關所令期限內恢復作農業使用，仍再有未作農業使用情事者而言。申言之，如受贈人自受贈之日起5年內，將該受贈之土地所有權移轉，不論其移轉原因為有償（如買賣，惟被徵收除外）或無償（如贈與），因該受贈人既將該受贈土地移轉他人，已喪失該受贈土地之所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，且有關機關亦無從就已喪失所有權，對該土地已無任何權能之原受贈人限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用。否則，如受贈人將受贈土地移轉他人後，該受移轉取得土地所有權人再輾轉將土地移轉他人所有，有關機關仍應限期令最初原受贈土地之受贈人回復所有權登記並繼續作農業使用，當非立法本意。至所稱「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者、不在此限」規定，亦指該受贈人於所有受贈該農業用地並繼續作農業使用期間死亡，或該受贈人於所有該農業用地期間該受贈土地被徵收，或依法變更為非農業用地者之謂。是財政部89年7月11日台財稅第000000000號函釋符合前揭法律規定意旨，自得適用。而財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋所稱「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」則與首揭法律規定有違，應不予適用。又被上訴人核准系爭土地繼續經營農業生產免計入贈與總額課徵贈與稅時，於核准函中已明確告知本案土地應受管制之相關規定有案，上訴人於管制期間贈與移轉登記其子蘇文郎，已與首揭免計入贈與總額之規定未符。從而被上訴人原處分適用首揭法律規定及財政部89年函釋，就系爭贈與土地予以追繳系爭贈與稅額，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決認上訴人於管制期間內將受贈系爭土地移轉與其子，不符受贈人於管制期間內將系爭土地繼續作農業使用之規定，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定辦理，固無不合，惟依該款後段規定追繳贈與稅款須「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」，亦即得追繳稅款情形有二：一為未在有關機關所令期限內恢復作農業使用。一為經第2次查獲者。至該款但書「如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」係指但書所列情形無須追繳贈與稅，故非但書所列情形者，應適用該款後段規定辦理。因將系爭土地移轉他人而構成受贈人未繼續作農業使用情形者，既非屬但書所列情形，則應適用該款後段規定辦理。如係初次查獲者，自應符合該款後段所定「且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」要件，始予追繳。受贈人將受贈農地移轉既認係未繼續作農業使用，則其如回復所有權並繼續作農業使用，似可認已恢復作農業使用。是財政部91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」難認違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定。至稅捐稽徵機關限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，受贈人能否回復其所有權係納稅義務人本身問題，其如不能於所令期限內回復所有權，即符合該款後段追繳要件。另財政部89年7月11日台財稅第000000000號函釋係對於受贈人將土地所有權移轉情形是否屬「未將該土地繼續作農業使用」或但書規定範圍為解釋，未就受贈人將土地所有權移轉之「未將該土地繼續作農業使用」情形進行追繳贈與稅時，應否依該款後段規定先行通知回復所有權以恢復作農業使用為釋示，未認上開情形可逕行追繳稅款，此觀該89年及91年函釋均編入94年版遺產及贈與稅法令彙編即明。原判決認本件情形依財政部89年函釋可逕行追繳，無庸限期令回復所有權，91年函釋違反遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定等，尚有未洽。況91年函釋既編入94年版遺產及贈與稅法令彙編，仍屬有效之函釋，且於納稅義務人有利，原判決拒予適用，似亦違反稅捐稽徵法第1條之1規定。上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決廢棄。本件被上訴人曾否補辦限期令回復所有權程序，且上訴人於原審述明業通知其子撤銷贈與，渠等撤銷贈與後是否已回復所有權登記不明，本院無從自為裁判，爰發回原審法院詳查，另為適法之裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 25 日
書記官 邱 彰 德