最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01449號上 訴 人 富雄交通有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日高雄高等行政法院92年度訴字第412號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）85年10月至86年11月間涉嫌無車輛進貨事實，卻取得宜輝交通有限公司（下稱宜輝公司）等19家之不實發票，銷售額合計新臺幣（下同）77,231,487元，營業稅額3,861,634元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅3,861,634元，經原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處於88年5月7日查獲，除核定補徵營業稅額3,861,634元外，並按所漏稅額處八倍罰鍰30,893,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上訴人對於遭駁回部分（即補徵營業稅部分）仍表不服，遂提起行政訴訟。經原審判決駁回後，復提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人認定之交付，限於「現實之交付」，如無現實交付，即認定無車輛進貨之事實。惟此等認定，是否符合民法等相關法律規定，仍非無斟酌之餘地。訴願決定並未就「交付」之形態提出說明，即逕而以有無現實交付作為認定基礎。實則動產之交付，非單指現實交付而言，依民法第七百六十一條之規定，尚包括簡易交付、指示交付及占有改定等情形在內。訴願決定將交付拘泥於現實交付，進而單以此等觀點為事實認定，顯然未盡週延。㈡按廠商如要設立汽車貨運公司，因受限於現行法令之規定，公司在辦理設立登記時必須有一定之車輛數目，故廠商於設立之初均會先購買小貨車以供主管機關審核，然因法令要求貨車數量與公司實際業務需要不符，遂待辦畢公司設立登記後，再將小貨車出售。而宜輝等公司於委任上訴人代其辦理汽車貨運公司設立登記時，均概括授權上訴人處理委辦事務。然後由上訴人代向匯豐汽車股份有限公司（下稱匯豐汽車公司）等汽車銷售商購買全新小貨車，購車款由上訴人先行墊付，俟售車後，再以所得車款抵付上訴人之墊付款。又本件之交易流程為：匯豐汽車公司出售車輛予宜輝等公司，宜輝等公司再出售予上訴人，上訴人再出售予第三人。宜輝等公司向匯豐汽車公司購入車輛係委由上訴人公司人員梁秀英代理購入，宜輝公司將車輛出售予上訴人，亦係委託梁秀英代理，上訴人將車輛出售予第三人，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。又上訴人自宜輝公司取得車輛所有權後，部分係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售，因此部分買受人未直接與上訴人公司人員接觸而誤認非向上訴人購入，故渠等向被上訴人稱未向上訴人購買車輛，尚不違背經驗法則。又匯豐汽車公司依法開立發票予宜輝等公司，宜輝等公司再依法開立發票予上訴人，上訴人亦依法開立發票予第三人。宜輝等公司購入車輛目的係為辦理交通公司營運之允許，因此買入車輛之同時即預計再出售予上訴人，為了節稅，並省下過戶費用，方由宜輝等公司先行註銷車牌後，再將車輛售予上訴人，惟未辦理車輛過戶登記。而上訴人向宜輝等公司購入之車輛，本即預計再出售，因此一連串交易過程中，將車停留在匯豐汽車公司，俟上訴人將車輛出售後，由買受人向匯豐汽車公司取車，係最便捷的作法。按動產交付本不限於現實交付，亦可以占有改定及指示交付方式為之，故各買受人（即宜輝等公司）將買受之車輛，留在最初出賣人之處，亦無不合理之處，且彼此交易皆符合當事人本意。另上訴人自宜輝等交通公司取得車輛後再為銷售，因該車輛均未使用過，因此買受人稱其所購買之車輛為新車，亦屬事實（正確而言應係二手車）。又上訴人取得車輛後再為出售，非僅出售予稅捐稽徵機關函詢之人，另有他人，以上訴人自華宸公司取得之車輛而言，上訴人再將其分別出售予皇機電器有限公司等人，亦經復查決定認定無誤。可見稅捐機關片面認定系爭車輛之最終買受人非向上訴人購買，並進而以此推測上訴人未向宜輝等公司購買車輛，係屬無證據之率斷。㈢又上訴人自宜輝等交通公司取得車輛所有權後，即委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。被上訴人以部分函查之內容，率予認定上訴人未自宜輝等交通公司購入車輛，與事實尚屬有間。至於車輛購入後，買受人是否辦理車輛過戶登記（車籍登記），與所有權變動之認定根本無關。且上訴人之營業事項是否包括「概括授權上訴人全權處理委辦事物」，亦與所有權變動之認定無關，上訴人為交通公司，為車輛之買進及出售，亦不逾越營業項目之範圍。甚且，本件事實亦經臺灣高雄地方法院八十九年度訴字第二六○九號為上訴人負責人無罪之判決。㈣行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，關於補徵營業稅之要件，應由被上訴人負舉證責任。從而，尚不得以上訴人不能舉證答辯事項，即認稅捐稽徵機關所為之核課或處罰為合法。何況本件係關於「交付」形態認定及買賣是否合法有效認定之爭議，非屬上訴人未為舉證，被上訴人尚不得以前行政法院三十六年判字第十六號判例之意旨，逕為不利於上訴人之認定。而本件交易之事實，既經臺灣高雄地方法院肯認上訴人與相關各交通公司間之買賣車輛行為屬民法所定之合法交易方式，又無其他證據證明各該公司確有以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證等行為，而將各公司負責人諭知無罪之判決。雖同一法律行為在行政、刑事法領域之法律效果評價不盡相同，惟查本案系爭車輛未過戶予上訴人乙節，尚無礙於上訴人與各該公司間買賣契約之效力，至各該公司有遲開發票、無法提供買賣合約及收款憑證等節，亦不足以證明各該公司與上訴人確無實際交易事實。㈤私法關係之真實應探究當事人意思，當事人關於私法有形成自由。人民依其形成自由所生之私法關係內涵依法處理稅捐事務，並無不法可言。從而宜輝等公司依與上訴人間之買賣關係開立發票予上訴人，上訴人於取得車輛後，於再出售前，將其列為固定資產，辦理退稅，亦無不法可言。如依被上訴人認定，本件車輛係由匯豐汽車公司售予個人，則上訴人顯無進銷項之事實，既無進銷項之事實，被上訴人豈能向上訴人課徵營業稅？被上訴人又是否同意將宜輝等公司及上訴人已繳之營業稅退還與宜輝等公司及上訴人﹖是被上訴人倘認上訴人自始即無車輛買賣之事實，被上訴人顯不能向上訴人課徵營業稅。又鈞院如認上訴人與宜輝等公司間之小貨車買賣及上訴人與其後手間之小貨車買賣為虛偽，則上訴人並無任何營業行為，依營業稅法第一條規定，要無適用營業稅法之問題。㈥再依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第五款規定及司法院釋字第三三七號解釋，必虛報進項稅額並因而逃漏稅者，始得適用該規定。而所謂「因而逃漏稅」之逃漏稅款，即係指銷項金額應繳營業稅額，扣除納稅人實際已繳納之銷項金額所計算之營業稅款而言。原處分機關於計算上訴人逃漏稅金額時，僅計算上訴人進項金額，並直接將上訴人進項金額作為銷項金額而為全部逃漏稅款之認定，未將上訴人實際上另開立之銷項金額所計算之稅款予以扣除，此觀原處分及台灣高等法院高雄分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決即知，是原處分顯有違誤之處。為此求為撤銷原處分（復查決定）及訴願決定不利於上訴人部分之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠本案上訴人於八十五年及八十六年間涉嫌無進貨事實，卻取得不實進項憑證金額七七、二三一、四八七元申報扣抵，以致虛報進項稅額三、八六一、六三四元，逃漏營業稅。原處分機關高雄縣稅捐稽徵處曾就系爭車輛繳銷牌照查證，除對新領牌照之車主（陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向上訴人購入外，高雄縣稅捐稽徵處又於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查。據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向上訴人購買，此有附卷之調查資料及上訴人自八十五年至八十七年營業人銷售額與稅額申報書可稽。次查，汽車運輸公司設立程序繁雜，「宜輝公司」等十九家廠商，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉．．．等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，上訴人如何代理各廠商辦理程序繁雜之公司設立事宜包括代領統一發票、代開統一發票與系爭二九○輛小型貨車之買受人及墊付款等？況且部分公司車輛於當日領取牌照後，當日即辦理註銷牌照，亦有車籍資料附卷可稽；更甚者，依部分系爭車輛目前車主所提供資料顯示，渠等自持有取得車輛迄今未曾異動，其取得日期均早於上訴人訴願理由所稱購買宜輝等十九家公司出售車輛而取得發票之交易日期；此外，高雄縣稅捐稽徵處亦查得部分系爭車輛車籍相關資料，並無出售與上訴人之情形，顯見上訴人於八十五年十月至八十六年十一月間上訴人並無小貨車進貨事實，僅為配合其所取得之不實發票，乃於帳冊登載有進小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，徒以外觀之合法憑證以掩飾不法行為，其無進貨虛報進項稅額之事實，足堪認定。且原處分機關高雄縣稅捐稽徵處亦曾函請上訴人提示進項憑證及相關資料備查，迄未見提示查核，依行政法院三十六年判字第十六號判例之意旨，上訴人所訴顯無足採。㈡再者，上訴人申經經濟部核發公司執照及高雄縣政府營利事業設立登記營業項目為汽車貨運業務，並無上訴人可代理宜輝公司等十九家交通公司「概括授權上訴人全權處理委辦事務，．．．。」之營業項目，惟上訴人申報進貨銷貨，並無汽車貨運業務，全部均為汽車固定資產進銷貨銷售額。倘上訴人受委託經營營業登記項目以外之受委託代理業務，亦應由雙方訂立契約，並依實際交易情形按實開立發票並記帳，以供查核。上訴人未依規定從事營業登記項目之營業行為，為遂行其以無進貨事實之進項發票達到扣抵進項稅額冒領退稅款之目的，其主張「各廠商均概括授權上訴人全權處理委辦事務，包括代領統一發票，代為買賣小型貨車暨代開發票與小型貨車之買受人等，上訴人並代其分別向匯豐汽車公司等汽車銷售商購買全新小型貨車，俟售車後，再以所得車款抵付上訴人之墊付款。．．．」倘所稱屬實，則上訴人所有接受概括授權全權委託代辦事務之酬勞、所墊付車款、還款抵付、買車售車差價結算等各項資金流程．．．之帳載紀錄情形如何？上訴人應就有利於己部分負舉證責任，惟上訴人迄未能提示相關資料證明。上訴人上開辯稱純屬臨訟之飾詞，以卸其虛偽不實之不法行為責任，此有所有筆跡相同之統一發票可稽。另按營業稅法第十五條規定，上訴人自八十五年至八十六年雖申報銷項稅額二、九四○、二七五元，惟查並無按各期申報應實繳稅額之資料，僅以各期申報無進貨事實之進項稅額扣抵，並申報退稅，益證上訴人無購入車輛之事實。㈢至上訴人主張臺灣高雄地方法院八十九年度訴字第二六○九號刑事判決書為被上訴人無罪之判決乙節。查匯豐汽車公司開立統一發票交付宜輝公司等十九家公司，而後由宜輝等十九家公司開立統一發票交付上訴人，匯豐汽車公司與宜輝公司等十九家公司，固然二度以同一金額開立統一發票及報繳營業稅，一進一銷似無逃漏稅，但宜輝公司等十九家公司開立統一發票交付上訴人後，上訴人即以該無進貨事實之進項發票扣抵稅額，並以該進項發票係取得固定資產，乃向原處分機關申報退稅，此階段宜輝公司等十九家公司及上訴人，均未實際交付車款及貨車，僅在統一發票虛開銷貨金額並提出進項稅額扣抵，實際上貨車仍由匯豐汽車公司擁有，匯豐公司伺機將已開立統一發票並已向監理機關領用汽車牌照再註銷牌照之原新車，當作中古車出售予實際買主，可免附統一發票再向監理機關領用牌照，但實際車主所繳納之營業稅，上訴人則以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票方式，最後藉由上訴人以申報進項稅額扣抵銷項稅額之手段，達到退稅之目的。上訴人最初稱其為使宜輝等多家公司得以設立汽車貨運公司，須依「汽車運輸業審核規則」購置足額之車輛始能設立，其後辯稱因程序繁雜，各廠商乃前後委由上訴人代為辦理，上訴人代各廠商申請設立汽車運輸公司時，先將購買噸位較少之全新小貨車資料，連同統一發票向汽車監理機關報領汽車使用牌照，迨公司成立後，為節省設立成本，立即將不適合正常營運之小貨車出售，換購噸位較大適於實際營運之貨車，各廠商前後分別委任上訴人代各廠商辦理汽車貨運公司事宜時，各廠商均概括授權上訴人全權處理委辦事務，包括代領統一發票．．．等事宜，惟均未能提示證明。然上訴人實際目的則以透過宜輝公司等十九家公司輾轉開立發票，並逐次降低售車金額減少發票開立金額方式，造成上訴人自八十五年十月至八十六年十二月進貨和銷貨差額虧損一八、
一七七、五七三元，最後由上訴人以進項稅額大於銷項稅額申報進項稅額扣抵達到冒領退稅之目的，是上訴人以無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等十九家公司之不實發票銷售額計七七、二三一、四八七元，營業稅額三、八六一、六三四元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅三、八
六一、六三四元，其違章事實及證據至為明確。原處分核定補徵營業稅額三、八六一、六三四元，並無不合，上訴人所訴洵無足採。至前述臺灣高雄地方法院八十九年度訴字第二六○九號刑事判決，臺灣高雄地方法院檢察署檢察官已提起上訴，且其判決與稅捐核課無涉，併予敘明等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠原處分機關高雄縣稅捐稽徵處前為查明相關發票開立之真實性，乃對系爭車輛之新車主（即陳喜吉、陳建耀、吳美華等人）進行調查，茲據新車主談話筆錄均指出，其購買車輛為全新車輛，且均非向上訴人購入外，另於九十年十一月九日以九十高縣稅法字第一一八八一一號函對於其他新車主楊惠凌等人作問卷調查，據問卷調查回覆結果，新車主購入之車輛均非向上訴人購買。㈡又汽車貨運公司設立程序繁雜，宜輝等十九家公司，其營業地址分散於高雄縣仁武鄉、橋頭鄉、梓官鄉、鳥松鄉．．．等，甚至遠至臺中縣、花蓮縣各地，上訴人如何代理渠等辦理程序繁雜之公司設立登記事宜及包括代領統一發票、代開統一發票予系爭小型貨車之最終買受人及如何為渠等墊付車款等，上訴人均無法提供證據資料供被上訴人查核，自難僅憑其相互開立之發票而遽認渠等間確有車輛買賣之交易事實。㈢再者，經高雄縣稅捐稽徵處查閱宜輝等十九家公司之車籍資料結果，發現部分公司購進之車輛於當日領取牌照後，旋於當日即向監理機關辦理註銷牌照手續，顯與一般車輛買賣之經驗法則有違。尤有甚者，上訴人既稱有關系爭車輛交易之流程為匯豐汽車公司出售車輛予宜輝等公司，宜輝等公司再出售予上訴人，然後再由上訴人出售予第三人。然經高雄縣稅捐稽徵處調查結果，部分車主（最終持有車輛之車主）自向匯豐汽車公司取得車輛後迄今未曾異動，然其取得系爭小貨車之日期，卻早於宜輝等公司將小貨車出售予上訴人後而開立予上訴人發票上所載交易之日期，此為上訴人所不否認，是上訴人主張其確實有向宜輝等公司購入系爭車輛乙事，即非無疑。㈣另依被上訴人整理之上訴人八十五年至八十六年申報進銷項分析表可知，上訴人自八十五年至八十六年所申報之進項銷售額為七千七百二十三餘萬元，銷項為五千八百八十餘萬元，在短短十四個月內，上訴人即虧損一千八百多萬元，顯不合常情，益見上訴人是以輾轉迂迴方式取得宜輝等公司所開立之不實發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而達到退稅之效果。又上訴人於上開期間並無小貨車進貨事實，其為配合取得不實發票，遂於帳冊記載有進貨小貨車之會計紀錄，並以「固定資產」科目入帳，核其行為，無非係欲以外觀之合法憑證以掩飾其逃漏稅捐之不法行為。是上訴人既無購進系爭車輛之事實，其辯稱動產交付方式應不限於現實交付，尚有占有改定及指示交付之方式云云，自不足採。㈤另原處分機關高雄縣稅捐稽徵處因查獲上訴人涉有逃漏營業稅之嫌，乃將上訴人之負責人及相關汽車貨運公司之負責人一併移送台灣地方法院檢察署偵辦。嗣經檢察官偵查終結，將上訴人負責人及相關十七家汽車貨運公司之負責人張均明（宜輝公司負責人）等起訴（八十八年度偵字第一二○號、八十九年度偵字第一○八二六號），案經台灣高雄地方法院八十九年度訴字第二六○九號刑事判決渠等均無罪，惟經檢察官上訴後，業經台灣高等法院高雄分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決將原判決撤銷，並分別將上訴人負責人等均判處有期徒刑在案。而觀諸台灣高等法院高雄分院九十二年度上訴字第二一八號刑事判決，其理由亦稱宜輝公司負責人張明均等均明知宜輝公司等公司與上訴人並無小貨車進、銷貨之事實，亦無實際貨款之支付情事，竟乃分別虛偽開立統一發票，填製不實會計憑證，以供富雄公司做為進項憑證，共同幫助上訴人冒領退稅款等情屬實，足徵上訴人實際並未與宜輝等公司有系爭車輛買賣之事實，堪足以認定。是上訴人主張其無以不正當方法逃漏稅捐及偽造不實會計憑證云云，不足為採。㈥至上訴人另陳稱縱上訴人有逃漏營業稅之行為，然上訴人先前所開立之銷貨統一發票已有繳納稅款部分，被上訴人於計算漏稅額時，自應予以扣除云云。惟查，營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」本件上訴人自八十五年至八十六年間申報銷項稅額共二、九四○、二七五元，然並查無各期申報實繳稅額之繳稅資料，是上訴人僅以各期申報無進貨事實之進項稅扣抵銷項稅額，並申報退稅，故應無於計算漏稅額時，須扣減已繳稅額之問題，併此說明。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決誤認適法為非法。本件宜輝等公司依與上訴人間之買賣關係開立發票予上訴人之公司，上訴人於取得車輛後，於再出售前，將其列為固定資產，合法辦理退稅；且系爭車輛交易之過程為匯豐汽車公司依法開立發票予上訴人，上訴人亦依法開立發票予第三人，三角交易非法所禁止，又均有依法開立發票，顯無逃漏稅事實。㈡判決理由矛盾之違背法令。依上訴人公司自華宸通運有限公司取得之車輛而言，富雄公司再將其分別出售於皇機電器有限公司，既稅捐稽徵機關已認定交易之真實，原判決反而否定「車輛交易買賣之真正」。㈢原判決純屬誤會之違背法令。按上訴人公司自宜輝等交通公司取得未使用過之車輛後再為銷售，上開車輛係委託匯豐汽車公司業務人員代為銷售。因此原處分機關高雄縣稅捐稽徵處，對系爭車輛之新車主談話筆錄指出購買車輛為全新車輛；另於90年11月9日對於新車主楊惠淩等人作問卷調查，該等人均非向上訴人購買。㈣未斟酌調查上訴人提出之證據，致違背法令之情事。原判決僅憑原處分機關高雄縣稅捐稽徵處之推測並無證據之認定：「以上訴人無車輛進貨之事實，而虛偽取得宜輝公司等17家公司之不實發票，進而申報扣抵銷項稅額。」而未就上訴人代宜輝公司等17家公司公司購車而代辦公司設立登記，再以各該公司名義或以富雄公司名義分別二度開立發票，為合法節稅調查其真正。㈤原判決有適用法規錯誤情形。上訴人之富雄公司與相關公司間之交易行為，屬民法所定之合法交易方式，而私法上之交易原非必以逐筆收付為要，如相互以墊款或其他債權抵銷而收付抵銷差額，並非民法所不許。㈥原判決認上訴人不得適用新裁罰倍數表之規定為違背法令。依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」，詳述對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本於行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法規生效日而有其適用。則該解釋函令即為補充規定，而有其適用原則。㈦原判決認定事實之瑕疵，致適用法規欠妥適之違背法令。原判決未依稅捐稽徵機關查緝逃漏稅行為時，應對納稅人之漏稅事實負舉證責任。至租稅徵訟案件之舉證責任準用民事訴訟法有關之規定，又「當事人主張有利於己之事實，他造對之有爭執者，有提出證據以證明其事實為真實之責任。」（民事訴訟法第277條）並有適用。為此請求廢棄原判決，發回高等行政法院等語。
六、本院查：㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法
規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第十四條、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第二項第五款所明定。故營業人無進貨事實，固不得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，但無銷貨事實，亦無須繳納營業稅。如無銷售貨物或勞務，卻有申報繳納營業稅或以進項稅額抵繳之事實，其所繳納或抵繳之營業稅額應予退還，如尚未繳納或抵繳，則不應予以追繳。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。此外，「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅報之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函所明釋。足見營業人取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，依上開函釋，雖然無論其有無進貨事實均應追補稅款，但兩者引據之法條不同，其法律效果亦大相逕庭。有進貨事實，且開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；若無進貨事實者，則構成虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定，追繳稅款，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，且得停止其營業。故即使於補稅之行政爭訴事件，亦應詳加調查釐清該營業人有無進貨事實，合先敘明。
㈡本件上訴人主張系爭車輛交易之流程為匯豐汽車公司出售車
輛予宜輝等公司，宜輝等公司再出售予上訴人，然後再由上訴人出售予第三人等情，既為原判決所不採，而認上訴人並無購進系爭車輛之事實，且最終持有車輛之車主均非向上訴人購買云云，則上訴人無車輛進貨事實，卻取得宜輝公司等19家之不實發票（銷售額合計新臺幣77,231,487元，營業稅額3,861,634元），用以申報扣抵銷項稅額，固構成虛報進項稅額，逃漏稅款，但其亦無銷貨事實，卻開立發票予最終持有車輛之車主而有申報銷項營業稅之情事（銷售額5千8百80餘萬元），此部分銷項稅額，既認其無銷貨事實，即無庸繳納，茲上訴人所申報的銷項稅額，因用以扣抵的進項稅額係屬虛報而不生抵繳的效力，固不生退還其抵繳的稅額的問題，但因此銷項稅額本無庸繳納，自不能加以追繳。然原判決竟將所謂上訴人虛報之進項稅額3,861,634元，全數計為漏稅額而維持原補徵稅款之處分，無異就其所認上訴人無銷貨事實而申報之銷項稅額，亦算為有逃漏而一併加以追繳，顯然已違反前揭無銷貨事實，即不應繳納營業稅之規定。
㈢況查，原審所引台灣高等法院高雄分院92年上訴字218號判
決係認定：「乙○○係高雄縣○○鄉○○村○○○街一０六之四號『富雄交通有限公司』（下稱富雄公司）之負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，梁秀英為該公司之會計，為經辦會計之人員，與『宜輝交通有限公司』（址設高雄縣○○鄉○○村○○○街○○號二樓，下稱宜輝公司等十七家公司）之負責人張均明．．．等人，明知雙方公司於八十五年十月至八十六年十一月並無小貨車買賣之進、銷貨事實，僅於帳冊記載有進銷小貨車之會計紀錄，並無實際貨款之交付，乙○○與梁秀英共同基於填製不實會計憑證之概括犯意，分別與具有填製不實會計憑證犯意聯絡之宜輝公司等十七家公司負責人，由梁秀英代上開十七家公司於右述時間在富雄公司內虛偽開立出售附表一至十七所示之貨車予富雄公司之統一發票，供富雄公司做為進項憑證，共同明知不實之事項，而填製不實會計憑證，計銷售車輛金額達新臺幣（下同）七千五百九十一萬八千一百四十五元，富雄公司再將上開小貨車出售附表所示實際買受人詹秋泉等人，據此向高雄縣稅捐稽徵處申請退營業稅，梁秀英與上開十七家公司負責人即共同以此不正當方法，幫助富雄公司向稅捐機關冒領退稅款三百二十九萬九千一百二十元，足生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性。」等情（已經最高法院94年台上字第6517號判決，以上訴不合法駁回確定），即認定上訴人有將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人。另本件原處分（復查決定）關於罰鍰部分經訴願決定撤銷，責由原處分機關高雄縣稅捐處另為處分後，因營業稅業務於九十二年一月一日起由被上訴人承受，經被上訴人就罰鍰撤銷部分重核結果，亦認匯豐汽車公司五甲營業所於八十六年五月間銷售一輛P2-3001自用小客車予上訴人，銷售額五七○、四七六元，稅額二八、五四二元，此一車輛確有進貨事實，上訴人卻以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額等情，上訴人循序提起行政訴訟，經原審法院同庭以93年訴字第209號判決予以維持（上訴中）。準此，即應認上訴人有進貨事實，否則其如何能將系爭車輛出售予最終持有車輛之車主詹秋泉等人？故如認上訴人與宜輝等公司之間無交易事實，卻取得渠等名義開立之發票作為進項憑證，即應認上訴人有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，於查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額時，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並僅能依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。然原判決卻認上訴人無車輛進貨事實，虛報進項稅額，逃漏稅款，援引營業稅法第五十一條第五款規定，作為應追繳其稅款之依據，顯與前揭刑事判決及原審法院同庭另案判決就同一事件所認定之事實有所扞格，自有查明之必要。
㈣綜上所述，原判決認事或用法既有上開瑕疵，且影響裁判之
結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 姜 仁 脩法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 1 日
書記官 彭 秀 玲