最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01452號上 訴 人 一大育樂股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國93年4月21日臺中高等行政法院93年度訴字第18號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）88年間承租林高彩霞所有雲林縣斗六市○○段社口小段100之106及100之134號土地興建中華電影城，並約定門牌雲林縣斗六市鎮○里○○路○段○○號1至4樓以林高彩霞之子林宏吉為起造人。上訴人未於次年1月底前將89年度支付之工程造價新臺幣（下同）32,380,952元申報免扣繳憑單，經被上訴人查獲通知限期申報，上訴人雖補申報15,916,500元（按房屋現值申報），惟餘額16,464,452元逾期仍未補報，被上訴人乃按未申報金額處5%之罰鍰823,222元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭工程造價係上訴人支付予明信營造股份有限公司，非付予林宏吉之租金，充其量為擬制租金，被上訴人得逕向林宏吉課稅，要無將此視為所得稅法第89條第3項之應申報項目，責令上訴人先行申報再對出租人課稅，多此一舉。被上訴人所為顯違反行政程序法第7條之比例原則。又本件牽涉人民權利義務，不宜以行政命令為之。財政部82年6月22日台財稅第000000000號函釋超出稅法規定，應屬無效。被上訴人以上開函釋為裁罰依據，顯然不當。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：依林宏吉與上訴人訂定之房屋租賃契約書第3點所載，林宏吉之房屋係由上訴人出資興建，而以林宏吉名義起造，並約定25年內房租全免，於租期滿時無條件交與林宏吉。依財政部82年6月22日台財稅第000000000號函釋，該房屋之建造成本，應視為承租土地之對價，按建造年度實際支付之工程造價，核課出租建造年度之租賃所得。上訴人則應依所得稅法第89條第3項規定列單申報免扣繳憑單。上訴人未依規定申報，被上訴人通知其補報，始於89年12月22日按房屋評定現值申報15,916,500元，其餘部分未補報，被上訴人依所得稅法第111條第2項後段規定裁處5%之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「公私機關、團體、學校、事業或執行業務者每年所給付依前條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬本法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款者，應於每年1月底前，將受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關；並應於2月10日前，將免扣繳憑單填發納稅義務人。
」「．．．私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業1,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發﹔逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業5%之罰鍰。但最低不得少於3,000元。」分別為所得稅法第89條第3項及第111條第2項後段所明定。次按「某證券公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用13年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3項規定列單申報免扣繳憑單。」「主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」分別為財政部82年6月22日台財稅第000000000號函及88年3月12日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人於88年間承租訴外人林高彩霞所有系爭土地，並約定以土地所有權人林高彩霞之子林宏吉為起造人興建中華電影城（建物門牌：雲林縣斗六市鎮○里○○路○段○○號1至4樓），未依行為時所得稅法第89條第3項後段規定，於89年1月底前將本年度支付之工程造價款32,380,952元列單申報免扣繳憑單，經被上訴人於89年12月16日以中區國稅雲縣資字第890022899號函通知補申報免扣繳憑單後，始於89年12月22日以房屋評定現值辦理申報15,916,500元；又被上訴人於90年11月29日以中區國稅雲縣資字第0900019825號函及90年12月21日以中區國稅雲縣資字第0900020904號函二度通知上訴人於文到7日及10日內就差額16,464,452元補申報免扣繳憑單，上訴人逾期仍未補報，被上訴人乃按未申報金額16,464,452元處5%之罰鍰823,222元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，就給付前揭工程款及就工程款中之16,464,452元未補申報免扣繳憑單等事實，並不爭執。按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得；租賃所得之計算以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，應併計入個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第13條及第14條第1項第5類第1款所規定。又租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。蓋以土地出租人以土地出租，雖未收取租金現款，卻受取承租人在土地上建造之房屋所有權；而土地承租人雖未給付租金現款，卻出資建造房屋，使出租人取得其所有權。其間土地之出租與房屋之建造互為對價之給付，出租人取得房屋所有權時之房屋價值，通常不低於房屋之建造成本，即屬租金之性質，以承租人於各年度實支之建造房屋成本，列入土地出租人之租賃收入，無違上開所得稅法之立法意旨。而為使國家得以確實掌握該筆課稅資料，增進公共利益所必要，財政部82年6月22日台財稅第000000000號函釋謂：上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時雖可免依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，但應依同法第89條第3項規定列單申報免扣繳憑單。核其內容，係中央財稅主管機關基於職權就財稅法規而為解釋，使法規得以正確之適用，與所得稅法第89條之立法目的並無牴觸之處，亦非另訂行政命令課予人民義務，自得予以適用。上訴人指摘上開釋令為違法之釋令，自屬無效等語，洵無足採。至私人團體或事業，違反同法第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單，應科處該團體或事業罰鍰之規定，係處罰團體或事業違反於每年1月底前，將上年度所給付依同法第88條規定應扣繳稅款之所得，及第14條第1項第10類之其他所得，因未達起扣點，或因不屬所得稅法規定之扣繳範圍，而未經扣繳稅款之受領人姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付金額等，依規定格式，列單申報主管稽徵機關之作為義務。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。上訴人違反行為時所得稅法第89條第3項之作為義務，而違反該條項之作為義務之規定，並不以發生損害或危險為其要件，依上開275號解釋意旨，自應推定為有過失。況本件上訴人並未於89年1月底前將本年度支付之工程造價32,380,952元申報免扣繳憑單，經被上訴人所屬雲林縣分局於89年12月16日以中區國稅雲縣資字第890022899號函通知補申報免扣繳憑單後，始於89年12月22日以房屋評定現值申報15,916,500元；該分局另於90年11月29日及90年12月21日分別以中區國稅雲縣資字第0900019825號函及中區國稅雲縣資字第0900020904號函通知就差額16,464,452元補申報免扣繳憑單，惟上訴人亦未補報，則上訴人自難卸其故意不報之責。又所得稅法第89條第3項之規定，係課予義務人履行其稅捐法上協力義務，一經違反，即難免其責，與稅捐機關是否另由他途得知是項課稅事實無涉，上訴人自難以此指摘被上訴人之處分行為違反比例原則，冀免罰責。綜上所述，被上訴人以上訴人違反行為時所得稅法第89條第3項規定，經數次通知上訴人補報，逾期仍未補報，乃依同法第111條第2項後段規定，科處罰鍰823,222元，於法並無違誤，復查、訴願決定，遞予維持，均無不合等為判斷之基礎，並說明未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無違誤。上訴意旨謂：承租人自行出資興建房屋可使用25年免付房屋租金，此與承租人之資本支出以25年為房屋耐用年限逐年提列折舊情形無殊，雖使用25年後應無償將所興建房屋連同土地交付地主或其指定之第三人，但無償給付之房屋標的應為使用25年逐年提列備抵折舊後之殘值，非承租人現在出資與建房屋之工程款云云。上訴人所述情形應屬財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，依所得稅法第14條第1項第5類規定，併入地主當年度綜合所得總額，課徵綜合所得稅；如公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，應以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。土地承租人應於房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。」所示承租人於承租土地上以自己名義建屋使用，約定期滿房屋無償交付出租人情形。本件上訴人於承租土地上，係以出租人名義建屋，實與支付出租人系爭房屋之工程造價無異，且上訴人既非起造人，房屋將登記為出租人所有，上訴人非登記所有權人，似無提列折舊餘地。原判決以系爭工程造價為租金，並無違反論理或經驗法則。至上開租金是否超過土地法第100條規定限額，係其約定是否違反該規定之另案問題，與上訴人實際支付之租金額如何無影響。上訴人承租土地興建房屋使用，而約定以代出租人支付工程造價為使用土地之租金，難認有何虛偽通謀，無民法第87條之適用問題。另系爭房屋既非以上訴人名義起造，所支出之工程造價，係租金性質，自應以租金支出列報，應無許再列報工程款費用，而重複列支費用，上訴人主張將重複列報，似有誤會。原判決業說明其認定事實之證據及論斷之依據，尚無理由不備之違法。上訴人復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 8 日
書記官 邱 彰 德