最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01454號上 訴 人 丙○○
乙○○甲○○共 同訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年3月31日臺北高等行政法院92年度訴字第1666號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之母葉周妙鳳85、86年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查核定其綜合所得總額為新臺幣（下同）27,396,172元及17,024,220元，綜合所得淨額25,107,944元及16,428,671元。嗣葉周妙鳳於民國（下同）86年5月3日死亡，上訴人為繼承人，對被上訴人增列之租賃押金設算租賃所得3,270,375元及979,619元部分不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被上訴人以葉周妙鳳曾將其本人所有坐落臺北市○○路○段○○號地下1樓、1樓、2樓、3樓及同路段66號1樓、2樓、3樓房屋，連同案外人葉財記工程有限公司（下稱葉財記公司）所有坐落同路段66號1樓背面增建物，共同出租予遠東百貨股份有限公司（下稱遠百公司）使用，租賃契約期間自80年12月12日起至87年12月11日止。遠百公司「於簽約時」給付押金95,000,000元，其中85,000,000元由葉周妙鳳取得，遂增列葉周妙鳳85及86年度租賃所得3,270,375元〔85,000,000×6.75%×(1-43%)〕及979,619元〔85,000,000×6%×(1-43%)×123/365〕，併課葉周妙鳳各該年度綜合所得稅。訴願決定認應由上訴人就所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定舉證，始得免設算租賃所得。惟觀該條款及財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號函釋意旨，均以「財產出租人或出典人」負但書規定之舉證責任，今葉周妙鳳已死亡，被上訴人援引各該條文以上訴人未能舉證為由核課，於法未合。且本件押金95,000,000元中之60,000,000元早於60餘年間第1次出租系爭房屋予遠百公司時收取，另35,000,000元73年12月間續約時收取。被上訴人認歸屬葉周妙鳳之85,000,000元由葉周妙鳳全數於80年12月11日收取，與事實不符。況葉周妙鳳生前歷年綜合所得稅結算申報，既經被上訴人核定而無設算系爭租金所得，顯見系爭押金經葉周妙鳳運用之資金流程及產生之收益或損失早經申報並經被上訴人審查無誤。今葉周妙鳳已死亡，被上訴人卻違法要求上訴人就約20年前資料負舉證責任，強行設算課稅，違反法理情至明。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查葉周妙鳳出租系爭房屋確已取得押金，自應依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定核算租賃收入。
前述法條雖有但書規定，惟上訴人未結算申報該押金運用所產生之所得，與上開但書規定不合，上訴人亦未能證明該項押金運用無所得或虧損，仍應依當地銀行業通行之1年期存款利率計算租賃收入，從而被上訴人設算系爭房屋出租予遠百公司押金之租賃所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按所得稅法第14條第1項第5類第3款規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」該條前段係基於稽徵經濟原則，以法律擬制之手段將「應有所得」視為「實有所得」，把押租金之「設算利息」擬制為「租賃所得」。該條款但書之規定，則給予納稅義務人按「量能課稅原則」證明「實有所得」之機會，以緩和「稽徵經濟原則」對「量能課稅原則」所帶來衝擊。此立法衡量乃從證據資料掌控之角度著眼，慮及押租金之運用稅捐稽徵機關難以確實掌握，故一方面先從「稽徵經濟原則」觀點，容許稅捐稽徵機關設算租賃所得，另一方面也給掌握證據資料之納稅義務人實質證明押租金運用結果之機會，此等立法衡量，未違反憲法第23條所定「比例原則」之要求。基上說明，納稅義務人不能證明押租金之用途時，即無法享受所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之權利。上訴人繼承納稅義務人葉周妙鳳之公法上債務，其因此債務而生之實體法上權利義務與訴訟攻防上之地位即與葉周妙鳳全然一致。絕無葉周妙鳳負擔客觀證明責任之待證事實，因其死亡而改由被上訴人負擔之法理。上訴人主張因為時間過久，無法取得證據云云，但被上訴人自始即無直接接觸證據資料之機會。而上訴人如果實際上無法掌握上開資金去處及流程，也應是其等在繼承時，基於「損益同歸」之法理，所當然應承當之風險（上訴人可拋棄繼承）。上訴人復謂：依日常經驗法則判斷，上開押租金應已動用，並由葉周妙鳳實際申報云云，然而上開押租金有無運用？運用結果如何？是盈是虧？若有盈餘，葉周妙鳳是否已申報稅捐，有無相關資料？均應由上訴人證明。再上訴人要求被上訴人對葉周妙鳳歷年之所得申報資料進行比對，以查明上開押租金有無申報。但若無本次遺產申報，稅捐稽徵機關可能根本沒有掌握到此筆押租金存在之事實（本件係因上訴人申報遺產有押金債務而查覺，予以設算租金收入），所以在已往年度也未意識到「葉周妙鳳有無運用此筆押租金」之問題。另一方面所得稅是「週期稅制」，每一年度均按期有申報義務發生，就算葉周妙鳳在85年度以前有申報運用上開押租金所生之所得，但也不保證稅捐稽徵機關知悉該筆所得出自押租金之運用（一般多為稅捐稽徵機關設算時，納稅義務人才指明那筆所得為運用押租金所生者）。何況已往年度有運用該筆押租金之事實，也不足推導出「該筆押租金在系爭2個年度內仍有運用，並產生收益」之事實。是以被上訴人對葉周妙鳳所為之租賃所得設算，並未違背所得稅法第14條第1項第5類第3款之規範意旨，上訴人上開各項法律爭點均非可採等為其判斷之基礎，因認原處分、訴願決定俱無錯誤，上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違，上訴人猶執詞指摘原判決未備理由、適用法令錯誤云云，經查所得稅法第第14條第1項第5類第1款、第3款條文及財政部91年3月19日台財稅字第0910451634號函釋，固均稱「財產出租人或出典人」，惟本案財產出租人葉周妙鳳已死亡，上訴人基於繼承關係繼受其出租人地位，即合於上開規定及函釋情形，原判決援引上開規定及函釋，以上訴人未舉證符合所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定情形，而依該款前段設算其租賃所得，應無不合。原判決已說明其適用上開規定之理由，無判決不備理由之違法。次查所得稅法固未規定個人應記帳保存憑證，惟對於與所得計算有關之資料，所得稅法規定納稅義務人應申報舉證之資料，個人仍有予以保存之必要，否則難盡其申報舉證之責。納稅義務人收取押租金，稅捐稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第3款前段規定設算租賃收入，出租人如欲主張有該款但書情形，自應由其提出相關證據，不得以所得稅法未規定個人應設帳保存憑證，而免其舉證責任。此項舉證責任之分配亦無行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第277條但書顯失公平情形可言，業據原判決論述明確，上訴人以被繼承人20年前收取押租金使用情形，渠等不知悉，亦無相關資料，主張依民事訴訟法第277條但書規定，免負舉證責任乙節，洵無可採。被上訴人於已往年度有無查知系爭押租金使用情形，與上訴人應負之舉證責任無關，亦經原判決論述綦詳，上訴人尚不得據此免其舉證責任。至本院60判字第76號判例，係關於被繼承人死亡未償債務，依遺產及贈與稅法14條第2款（現17條第1項第9款）規定，納稅義務人只要具有確實證明者即應予扣除，故判例意旨認稅捐稽徵機關不得命納稅義務人舉證被繼承人舉債原因及借款之用途。該判例案情與本件依所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定本應由納稅義務人負舉證責任情形不同，自無從援引採為本件裁判之依據。上訴人復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 15 日
書記官 邱 彰 德