最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01475號上 訴 人 達昕實業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡進良律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達(局長)上列當事人間因虛報進口貨物產地事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院92年度訴字第4293號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年12月3日委由小林報關有限公司(以下稱小林公司)向被上訴人報運進口成衣乙批計20項（進口報單號碼：第ＡＡ／90／7204／0040號），完稅價格新台幣（下同）2,128,632元，原申報產地為香港。案經被上訴人查驗及認定結果，來貨產地為中國大陸，且來貨係屬大陸物品不准進口項目，認上訴人涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，因來貨已押款放行，被上訴人爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，處上訴人貨價3,854,861元2倍之罰鍰計7,709,722元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費219,937元（包括進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項之規定中，所謂「虛報」、「逃避管制」，文義上應以行為人具備故意者為限，此不僅為學者所是認，並有司法實務先例可稽；既然上開個別法律規定之主觀歸責條件，限於「故意」才得處罰，則亦無司法院釋字第275號解釋所謂「推定過失」之問題。被上訴人必須有積極之客觀證據，證明上訴人對於系爭進口貨物之原產地在中國大陸乙事有主觀之故意，才能對上訴人處罰。被上訴人對於上訴人就系爭貨物自廈門裝船或貨品原產地為中國大陸乙事是否知情乙節，完全置之不論。㈡原處分課處自行認定貨價之2倍罰鍰，構成裁量濫用。被上訴人據以處罰之「理由及其法令依據」僅引用海關緝私條例第37條第3項及第36條第1項規定，對於援用該條例第36條第1項規定法律效果（「處貨價1倍至3倍之罰鍰」）之結果，何以最後課處被上訴人自行認定貨價（3,854,861元）之2倍罰鍰（即7,709,722元）？原處分未說明理由，實已構成理由不備之違法（行政程序法第96條第1項第1款）。嗣被上訴人於復查決定理由中補充說明「因貨物已提領，無法沒入」之故（被上訴人復查決定書第2頁），再於答辯狀（第4頁）謂「因貨物已押款提領無法沒入，乃將押款（貨價）抵繳，於法並無不合」。惟海關緝私條例第36條第1項規定之所以授與主管機關得就貨價1倍至3倍間為「選擇裁量」，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而為符合「個案正義」之不同程度之處罰決定，顯然與同條第3項規定（「前2項私運貨物沒入之」）無關；且原處分亦未宣告沒入系爭貨物（按貨物已提領，事實上得否沒入或沒入有困難，乃另一問題），且系爭貨物既因押款後才放行，則如被上訴人答辯所述「將押款（貨價）抵繳」，豈能再以貨物已提領一事，作為加重罰鍰倍數之裁量事由？如此裁量事由，顯然違反海關緝私條例第36條第1項授與裁量權之目的或出於不相關動機，構成裁量濫用。㈢被上訴人於追繳稅費，除稅款外，欠缺合法依據，且違反行政程序法之規定。原處分另引據海關緝私條例第44條規定，追繳所漏進口稅款、商港建設費及推廣貿易服務費。惟依該條規定僅能追繳「稅款」，顯然不包括商港建設費及推廣貿易服務費。又行政處分以書面為之者，應記載事實、理由及法令依據，行政程序法第96條第1項第2款定有明文。又依同法第114條第1項第2款及第2項規定，理由附記固得於事後記明而補正其瑕疵，惟此項補正亦僅得於訴願程序終結前為之。違反上開規定者，原處分即有程序瑕疵，應予以撤銷。今商港建設費及推廣貿易服務費，既非前開海關緝私條例第44條所稱「稅款」所包攝，則徵收此等費用之法令依據及理由，自始即有欠缺，甚且至本案準備程序終結前猶未敘明，自當予以撤銷。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠本案之交易條件為離岸價格（F0B），即自裝船起運口岸香港到基隆港之運費係由上訴人自行負擔（支付船公司），而裝貨口岸及運輸工具航程距離均關係運費高低及貨物營運成本，貨物自廈門裝船轉運香港到基隆與自香港裝船直達基隆港兩者運費顯然不同，上訴人為一專業貿易商，運費支出乃營運成本之要項，豈有任令出貨人捨近求遠，徒增運費成本之理，發票記載起運口岸與實際裝貨口岸不符，有悖常情。而報運貨物進口有無虛報情事，應以進口報單上所申報者與來貨實際情形為認定之依據，系爭進口報單原申報生產國別為香港，惟實際來貨生產國別為中國大陸，即構成違法虛報之行為。況貨物之產地乃涉及價格、品質與有無管制等要項，上訴人既要求合約書所載規格、品質內容，然而對貨物之製造商及產地棄之而不加以查證，亦不合常理。㈡本案因產地查證中，上訴人申請押款提領貨物，後因產地查證確定為中國大陸，上訴人已涉虛報產地逃避管制，依海關緝私條例第37條第1、3項、第36條第1、3項規定，應處以貨價一倍之罰鍰併沒入貨物，因貨物已押款提領無法沒入，乃將押款（貨價）抵繳，於法並無不合。㈢一般貨物進口應繳之稅款包含進口稅、商港建設費（91年已停徵）、推廣貿易費，系爭貨物既為一般貨物進口，依據海關總稅務司署（現已改制為財政部關稅總局）71年8月17日（71）台總署緝字第3859號函意旨，本案追徵所漏稅費包括進口稅、商港建設費、推廣貿易費，於法洵無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠海關緝私條例第37條所稱虛報，係指申報虛偽不實而言，而報運貨物進口是否構成虛報行為，悉以報單上原申報內容與到貨實際狀態為認定標準。系爭船隻貨物40個貨櫃係由廈門裝船來基隆。系爭來貨倘係香港製造，香港之出賣人衡情應直接由香港裝櫃來台，而無自香港運送至廈門再由廈門運送至香港再轉運來台之理。再出口貨物由製造地之港口裝船出口為常態事實，由第三地出口為變態事實，上訴人未能舉反證證明系爭貨物非大陸製造，則被上訴人因而認定係大陸製造並無不合。上訴人空言否認，並不足採。系爭貨物產地為中國大陸，上訴人申報為香港，已屬虛報。㈡海關緝私條例第37條所稱虛報，係指申報虛偽不實而言，此與故意「虛報」之詐偽不實，應以故意為歸責要件不同。依照司法院釋字第275號及第521號解釋意旨，海關緝私條例第37條第1項虛報行為即使出於過失亦應處罰。上訴人所舉學者個人或其他法院判決不同之見解，為本院所不採取。因現行進口貨物通關係採申報與查驗制度，進口貨物如有產地與原申報不符並涉漏稅或逃避管制等情事者，應受海關緝私條例有關規定論處，是貨物進口人自有查證進口貨物確實產地之注意義務。本件上訴人據以申報之發票並未載明系爭貨物之產地，而貨物之裝運港原不必然等於貨物產地，從事貿易之人顯然知之，何況上訴人為一貿易專業商，深知東南亞地區尤其香港，貿易轉口或大陸代工頻繁，極易購得管制進口之大陸物品，加以上訴人與出賣人琳達國際貿易有限公司（以下稱琳達公司）之合約書所載，系爭貨物之交易條件為離岸價格（FOB），即自裝船口岸到達基隆港之運費係由上訴人自行負擔（支付船公司），而裝貨口岸及運輸工具航程距離均關係運費高低及貨物營運成本，貨物自廈門裝船轉運香港到基隆港與自香港裝船直達基隆港，兩者運費顯有不同，系爭貨物是否確實直接自香港裝貨，已大有可疑，因而上訴人即使非出於故意，其不但未於其與香港出賣人琳達公司之合約內註明不得由大陸製造之交易條件，而僅約定衣物之規格、針距、品質、包裝等一般交易條件（見上開該合約書），復未加注意查證系爭貨物之確實產地，至有虛報產地情事，即屬有過失，自不能免罰。上訴人主張其無過失並不足採。㈢對違反行政法上義務者課以罰鍰，於法定額度內行使決定罰鍰數額之裁量時，所應審酌事項包括行為人因違反行政法上義務所得利益，此乃處罰法上之一般法律原則。此觀諸現正於立法院審議中之行政罰法草案第18條益明。再進口貨物有無因進口人申請經繳納相當金額之保證金先行放行（押款放行），致事後無法或難以沒入，貨物進口人因此所得利益顯不相同。因而在依海關緝私條例第36條第1項為處罰時，區別違章貨物是否經押款放行，而異其處罰貨價倍數，實是裁量權之正當行使。系爭貨物既是經被上訴人依上訴人申請，准其繳納相當金額之保證金先行放行，被上訴人事後查明上訴人有虛報進口貨物產地，逃避管制之行為，乃核定處上訴人貨價3,854,861元2倍之罰鍰7,709,722元，並無不合。再處分書上載有「貨已放行」，即令裁量理由有所不足，然被上訴人復查決定理由載明「因貨物已提領，無法沒入，本局爰依海關緝私條例第36條第1項處貨價二倍」，所載裁量理由，亦已屬充足，參照行政程序法第114條第2項、第1項第2款，已屬補正。上訴人指原處分裁量違法及未附理由云云，並不足採。另因系爭貨品為大陸物品，為不准進口項目，無從補辦手續，自無法依行為時關稅法第14條第3項第3款「未補辦者，沒入其保證金」之規定替代，又海關緝私條例第50條及第51條之規定，並無保證金得抵充『沒入』之明文；被上訴人亦未曾為「沒入保證金」之處分，是被上訴人答辯狀所稱「將押款（貨價）抵繳」，應係指本件處分確定後，以押款抵繳罰鍰之意，應予敘明。㈣系爭貨物已放行，依行為時商港建設費收取分配基金保管、運用辦法第6條前段規定及貿易法第21條前段規定原應收取之商港建設費及推廣貿易費未予收取，自應予補收取，因而被上訴人除追徵所漏進口稅外，尚追徵商港建設費、推廣貿易服務費，並無不合。本件被上訴人追徵所漏進口稅215,769元，商港建設費3,452元，推廣貿易服務費716元，雖處分書僅載明海關緝私條例第44條，然處分書已載明所徵收者為進口稅、商港建設費及推廣貿易服務費，該處分之事實關係已包括商港建設費及推廣貿易服務費之收取，而商港建設費及推廣貿易服務費之收取為羈束處分，被上訴人不可能再作成其他內容之處分，其在同一事實關係下，於行政訴訟中補充行為時商港建設費收取分配基金保管、運用辦法第6條及貿易法第21條規定為處分依據，不影響行政處分之同一性及妨礙被上訴人防禦權之行使，並無不可。是上訴人不得以原處分未載明追徵商港建設費及推廣貿易服務費之法律依據而指其違法。
五、上訴意旨略謂：㈠原處分關於課處查定貨價兩倍之罰鍰部分，具有裁量濫用之瑕疵；原審判決未予糾正，反以一未經兩造主張及攻防之新的實體理由而為上訴人不利判決，其判決違背法令。⒈原審判決違反程序規範及法理。依被上訴人於原審準備程序及辯論程序所述，被上訴人課處兩倍罰鍰，真正的理由僅係「貨放行處罰二倍，未放行處罰一倍，．．．實務上均是如此處理」，或貨物已押匯放行，「已經無法將貨物沒入」。是原審法院替被上訴人找正當之裁量理由，以維持原處分之合法性，至為明顯。易言之，原審判決以非被上訴人為系爭處分之裁量理由或訴訟上主張之防禦方法，作為系爭處分課處貨價兩倍罰鍰之裁量合法之事由，如此，其顯然逾越司法程序上法院公正裁判應有之解釋或司法審查界限，有違權力分立原則、正當法律程序原則或憲法第16條規定保障人民訴訟權之意旨。蓋：⑴本案爭點為裁量有無濫用（如出於不相關之動機），應依行政機關之決定理由判斷，司法機關不能越俎代庖，而僅能在確定其裁量之事實及理由下，審查其裁量是否合法。行政訴訟法第4條第2項、第201條關於裁量濫用之撤銷判決之規定，將難以發揮其規範功能。⑵原審判決理由，既非被上訴人之裁量理由，又未經上訴人於原審程序辯論，已有違行政訴訟法第125條第2項之規定；抑且，誠如大法官釋字第482號解釋理由書所言，憲法保障之訴訟權，「包含聽審、公正程序及程序上．．．之平等權」，或如吳庚大法官於釋字第368號解釋協同意見書所言：「法院所踐行之程序應符合一般民主法制國家所遵循之原則，諸如審判獨立、公開審理、言詞辯論、攻擊防禦方法之對等」，今原審判決以非單純法律解釋適用之事項作為維持原處分之理由，又未經上訴人辯論、防禦，難謂臻於公正審判而無損於憲法保障人民之訴訟權及行政訴訟法第125條第2項之規定。⒉原處分關於課處貨價兩倍罰鍰之理由，實構成裁量濫用，原審判決不予採納，而另行提出之裁量事由，於實體法上亦非無瑕疵。本案縱認上訴人該當「虛報進口貨物原產地涉及逃避管制」之處罰構成要件（海關緝私條例第37條第1項第4款、第3項）而必須依同條例第36條第1項及第3項課處貨價一至三倍罰鍰及沒入處分，但究竟應課處幾倍罰鍰，法律既然賦予主管機關法律效果上之「選擇裁量」，主管機關當視處罰構成要件即虛報貨物原產地涉及逃避管制，其違規情節之輕重而予以論處，始為合法（義務性）裁量。至於沒入貨物處分本屬依法得予併處，若因貨物依法已提供保證金而先放行，致無法沒入，此為被上訴人於決定是否予以放行時應先行考量的另外一事，但不能因此轉而加倍課處罰鍰，因為此事無關上訴人違規情節之輕重，況且無法律明文規定得因貨物無法沒入而加重罰鍰倍數。職是，若以其他法律效果上之處罰（沒入處分）得否執行為由影響罰鍰輕重之判斷，顯係以不相關因素考慮在內，違反法律授與裁量權之授權目的，自屬構成裁量濫用。此外，原審判決所持理由是否無法律瑕疵，不無可議，蓋：⑴上訴人依法（即關稅法第14條第3項第3款規定）申請繳納保證金方式先行驗放，被上訴人始准予放行（押款放行）。此項依法令之行為，如何得謂「違反行政法上義務所得利益」而作為量罰標準？易言之，貨物因已押款放行無法沒入一事，係基於另一行政法律關係使然，與上訴人虛報貨物原產地違規情節輕重或所得利益多寡乙節，並無法律上關聯性。本事件貨物押款放行無法沒入乙事，非上訴人違規行為所造成，實無法論以違反行政法義務行為所得利益，進而作為加重量罰之事由。㈡原處分關於商港建設費及推廣貿易服務費併同「稅款」追徵部分，未引法律依據及理由，且於訴願程序終結前亦未補正，有違行政程序法之規定；原審判決僅依職權適用法規而未予糾正原處分理由欠缺，同屬違法。誠如原判決所稱，於訴訟程序中仍許被上訴人補充者，係行政處分之法律依據；至於理由之補正，依行政程序法第114條第1項第2款、第2項規定，僅得於訴願程序終結前為之。違反上開規定者，原處分即有程序瑕疵，應予撤銷（參照行政程序法第115條反面解釋；台北高等行政法院91年度第3368號判決）。查商港建設費及推廣貿易服務費，既非海關緝私條例第44條所稱之「稅款」，則徵收此等費用之法令依據及理由，自始即有欠缺，縱原審法院基於同一事實關係而允許被上訴人於行政訴訟中補充行為時「商港建設費收取分配基金保管運用辦法」第6條及貿易法第21條為追徵處分之法律依據，惟其「理由」，直至訴願程序終結前，被上訴人仍未補正，揆諸行政程序法第114條第1項第2款、第2項，以及第115條反面解釋與實務見解，系爭追徵商港建設費及貿易推廣服務費之處分，自應予以撤銷。是原審判決就系爭處分未指摘其理由不備，甚且，亦未區辨行政處分之「理由」及「法律依據」，而認被上訴人已於行政程序中補正原處分之瑕疵，顯有判決不適用法令（行政程序法）之違法。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
六、本院查：㈠行政程序法第96條第1項規定：「行政處分以書面為之者，
應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據。．．．」、第114條第1項、第2項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」所謂行政處分之「理由」係指論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係的涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時，其斟酌之因素等，理由內容應論述事項之多寡應視案件及所涉法令之繁複程度而定，理由之論述不符合案件及所涉法令繁複程度之需求，固可謂「理由不備」，但必須足以影響行政處分之結論（主旨），始構成行政處分得撤銷之原因，此觀行政訴訟法第258條規定之法理自明。而足以影響行政處分結論之「理由不備」，應係指作成行政處分所依據的主要或重要理由有所欠缺，此種「理由不備」因關係到受處分人防禦及程序參與的權利（行政程序法第102條至第108條參照），始有規定其補正期限之必要。至於不影響行政處分結論之「理由不備」，既不構成行政處分得撤銷之原因，行政法院即無庸據以撤銷該行政處分，則原處分機關於行政訴訟繫屬中始補充其不足之理由，自無不可。否則，行政法院以行政處分書所載理由不備而撤銷該行政處分，由原處分機關補充其理由作成同樣內容之處分後，受處分人再重新對之爭訟，徒增程序浪費而已，對受處分人無何實益。
㈡本件被上訴人所制作之處分書及其復查決定書已載明：上訴
人於90年12月3日委由小林公司向被上訴人報運進口成衣乙批計20項（進口報單號碼：第ＡＡ／90／7204／0040號），完稅價格2,128,632元，原申報產地為香港，案經被上訴人查驗及認定結果，來貨產地為中國大陸，且來貨係屬大陸物品不准進口項目，認上訴人涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，因來貨已押款放行，被上訴人爰依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，處上訴人貨價3,854,861元2倍之罰鍰計7,709,722元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費219,937元（包括進口稅215,769元，商港建設費3,452元、推廣貿易服務費716元）等語，並於復查決定書理由欄載明適用海關緝私條例第37條第3項、第36條第1項、第3項、第44條、司法院大法官會議釋字第275號解釋之見解、認定事實所憑之證據及經驗法則、裁量之因素等，可謂已記載作成行政處分所依據的主要理由。雖然處分未記載追徵所漏商港建設費3,452元、推廣貿易服務費716元之理由及其法令依據，但由於進口關稅之課徵，一向均附帶合併徵收商港建設費及推廣貿易服務費（合稱稅費），此為進口業界所週知的事實，其理由及法令依據，依其徵收名目，亦顯而易見，且上訴人於進口本件貨物時所繳的稅費亦包括商港建設費及推廣貿易服務費，其費率及計算方式已見於先前憑以繳費的單據，故其於追補系爭稅費時，未再詳載附帶併徵部分的理由，應不防礙受處分人防禦權之行使，亦不影響行政處分之結論，揆諸前開說明，此種「理由不備」，既不構成行政處分得撤銷之原因，則被上訴人直至訴願程序終結時仍未補正其理由，行政法院亦無庸據以撤銷原處分，至於被上訴人於行政訴訟繫屬中始補充其追徵商港建設費及推廣貿易服務費的法令依據，縱令此部分追徵處分之理由仍有不足，因不影響其行政處分之結論，自亦無庸據以撤銷原處分。
㈢原審以對違反行政法上義務者課以罰鍰，於法定額度內行使
決定罰鍰數額之裁量時，所應審酌事項包括行為人因違反行政法上義務所得利益，此乃處罰法上之一般法律原則。進口貨物有無因進口人申請經繳納相當金額之保證金先行放行（押款放行），致事後無法或難以沒入，貨物進口人因此所得利益顯不相同，因而在依海關緝私條例第36條第1項為處罰時，區別違章貨物是否經押款放行，而異其處罰貨價倍數，實是裁量權之正當行使。乃認系爭貨物既是經被上訴人依上訴人申請，准其繳納相當金額之保證金先行放行，被上訴人事後查明上訴人有虛報進口貨物產地，逃避管制之行為，核處上訴人貨價3,854,861元2倍之罰鍰7,709,722元，並無不合等語。即係就被上訴人裁量所斟酌的因素，審查其裁量是否合法，原審係因虛報進口貨物產地，逃避管制所進口之貨物，有無先押款放行以致事後是否能加以沒入，不僅關係到行為人因違反行政法上義務所得之利益，而且涉及違規行為的目的是否完成，乃違規行為的結果問題，其間息息相關，故認被上訴人裁量時斟酌違章貨物是否經押款放行，而異其處罰貨價之倍數，實是裁量權之正當行使，並無不當聯結之情形。上訴意旨指摘原判決越俎代庖，替行政機關尋找正當的裁量理由云云，容有誤會。且被上訴人分別就違章貨物是否經押款放行，而處以貨價二倍或一倍之罰鍰，對於違章行為人而言，無論係貨物遭沒入加貨價一倍之罰鍰，或只處以貨價二倍之罰鍰，實質上均係受到損失貨價二倍之處罰，符合平等原則；何況依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第3項之規定，其貨物應予沒入，乃羈束處分，並無裁量餘地，至於依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項強制規定之罰鍰，最輕僅能裁處貨價一倍之罰鍰，故對於違章貨物未經押款放行者而言，其最輕之處罰即係貨物遭沒入加貨價一倍之罰鍰，則對於違章貨物已經押款放行而不能處以沒入者而言，勢必要處以貨價二倍之罰鍰，始能與違章貨物未經押款放行者所受的最輕處罰相當，否則，低於或高於二倍，即倚輕倚重，有失公平。另相較於海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項規定之處罰，最重為貨物沒入加貨價三倍之罰鍰（合計相當於損失貨價四倍之處罰），只處以貨價二倍之罰鍰，係屬中度罰，就本件違規情形而言，其中貨價一倍之罰鍰取代貨物沒入處分，其餘貨價一倍之罰鍰乃適用強制罰鍰規定之最輕罰，可謂責罰相當，並無處罰過度之情形，符合比例原則，自難謂有裁量濫用之違法。
㈣綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上
訴人指原處分裁量違法及未附理由云云，並不足採；被上訴人在同一事實關係下，於行政訴訟中補充追徵商港建設費及推廣貿易服務費之法律依據，不影響行政處分之同一性及防礙上訴人防禦權之行使，並無不可等語為由，因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 楊 惠 欽法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 8 日
書記官 彭 秀 玲