最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01485號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊淑卿被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院92年度訴字第5656號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬大安分局查獲短漏報其本人利息及租賃所得計新臺幣（下同）1,543,687元，遂併課核定其綜合所得總額為11,250,194元，淨額為9,863,238元，應補稅額514,502元；並依所得稅法第110條第1項規定就其所漏稅額514,502元，分別按有無扣繳憑單各處0.2倍及0.5倍之罰鍰計198,900元（計至百元止）。上訴人對原核定其本人所有坐落臺北市○○路○段○○號地下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋押租金設算之租賃所得960,925元及罰鍰198,900元部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭押租金85,000,000元經葉周妙鳳運用後，已轉為葉周妙鳳遺產由上訴人及另2名繼承人繼承，為遺留之未償債務（經被上訴人核定有案），故系爭押租金運用縱有衍生之所得，亦已併入上訴人兄妹等繼承人86年度綜合所得申報。所得稅法第14條第1項第5類第3款及財政部91年3月20日台財稅第0000000000號函釋（下稱91年函釋），負舉證責任者為「收有押金之財產出租人或出典人」，上訴人僅係「抵充」，並未實際「收取」系爭押租金，則被上訴人將應由葉周妙鳳負擔之舉證責任強加諸於上訴人，實與本院39年判字第2號判例意旨相違，係屬違法。所得稅法未明文要求個人記帳保存憑證，況收取系爭押租金距葉周妙鳳死亡時分別已逾20年及13年，上訴人曾請求承租人遠東百貨股份有限公司（下稱遠百公司）提供歷次租約及押租金之給付事證，俾便核對，然該公司僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日之租賃契約影本乙份，其餘因會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提供。遠百公司於60餘年及73年支付之押金憑證已逾法定保存期限，被上訴人要求上訴人提示依法已銷燬之憑證，以證明上訴人已申報押金所產生之收益，上訴人應無過失。被上訴人引用司法院釋字第275號解釋，顯違憲法保障人民財產權之意旨。所得稅法第110條僅針對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏未申報或短報者予以處罰，至設算所得部分，對納稅義務人已具懲罰性，且因設算所得並非真實所得，故基於衡平原則，實務上對設算所得均補徵稅款而不予處罰，財政部88年12月24日台財稅第0000000000號函釋（下稱88年函釋），涉及人民權利之限制，自應以法律定之，財政部於缺乏法律具體明確授權下，率於該函釋設定處罰之構成要件，顯違司法院釋字第402號解釋。另財政部對於財產交易所得、抵押利息所得、無償借用設算租賃所得等，皆未有函釋要求納稅義務人於申報書揭露相關資料及加以罰鍰，本案系爭「押金設算租賃收入」與前揭財產交易所得、房屋無償借用設算之租賃所得，同屬「稽徵機關設算而產生之所得」，財政部卻以前開函釋加以處罰，顯違行政程序法第6條平等原則之規定。按司法院釋字第420號解釋意旨，系爭押租金由上訴人之母收取運用後，已轉換為上訴人母親之遺產方式呈現，均已併入上訴人各該年度所得核課綜合所得稅，本案續租協議書僅在延續民國66年間租賃契約，可證上訴人並無逃避綜合所得稅之意。財政部88年函釋所稱於結算申報書「揭露」收取押金情形，依所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定，係對「實際收有押金之財產出租人」方有適用。惟上訴人並無收取押金之事實，則無義務於結算申報書「揭露」其母於66年間及73年間收取之系爭押金。且「抵充」與所得稅法第14條第1項第5類第3款規定不同，被上訴人以「抵充」代替「收有押金」，擴大所得稅法適用範圍，顯違憲法第19條意旨。另按稅捐稽徵法第1條之1規定，本案係87年度綜合所得申報案件，上訴人於財政部88年函釋公布前已依法於88年3月31日前完成申報，自無該函釋之適用，被上訴人追溯適用該不利於上訴人之函釋，顯係違法，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查財產出租人收取之押租金依規定應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算，為所得稅法第14條第1項第5類第3款規定意旨。上訴人之母於80年12月11日出租上開房屋確已取得押金85,000,000元，為上訴人所不爭。又因財產權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦於86年5月3日由上訴人、葉茂生及葉肇心等3人共同繼承，即自該日起上開租金即歸渠等所有，而上訴人未能提供系爭押金之用途，且未提示相關資金流程以資證明葉周妙鳳87年取得之利息7,000,000元與系爭押金有關，參諸本院36年判字第16號判例意旨，所稱尚難採據。次查上訴人與葉茂生及葉肇心等3人86年度共同繼承系爭財產（押租金），並與承租人遠東百貨公司締結續租協議書影本，故上訴人確知有該項租賃所得，亦為上訴人所不爭，則上訴人即應依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被上訴人查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補繳。是上訴人既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失未申報之責任。再查財政部88年函釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應自法規生效之日起有其適用，所稱顯屬誤會等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之母葉周妙鳳生前將其所有坐落臺北市○○路○段○○號地下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋出租予訴外人遠東百貨公司，收取押租金85,000,000元，葉周妙鳳於86年5月3日死亡，該屋由訴外人葉茂生、葉白蕾（原名葉肇心）及上訴人共同繼承，嗣葉茂生、葉白蕾及上訴人3人於87年12月12日與遠東百貨公司續訂租約，約定遠東百貨公司應交付之押租金85,000,000元，由原交付予葉周妙鳳之押租金抵充之事實，有租賃契約書、續租協議書、遺產稅申報書等件影本可稽，且為兩造所不爭執。故上訴人因繼承系爭房屋之租賃關係成為前開房屋之出租人，亦因繼承取得系爭押租金，並因租賃關係有收取租金之權利，惟本件租金之給付，除按月給付一定數額之租金外，另交付鉅額押租金，顯係併以其使用收益作為租金之給付。按所得稅法第14條第1項第5類第3款所明定財產出租人收有押租金，應按當地銀行業通行之存款利率設算租賃收入，其能確實證明該項押租金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，始得不予計算。上訴人就此例外不應設算之情況為有利於己之主張，自應負舉證責任，此係上訴人自身之舉證責任，並無繼承葉周妙鳳公法上之租稅協力義務及舉證責任可言。上訴人既未能提供系爭押租金之用途、相關資金流程等，以證明系爭押租金運用所得已為申報，依法自無從免予設算租金。又被上訴人係依行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款及第110條第1項，及民法第1148條前段規定，核定上訴人之租賃所得予以補稅處罰，並非依據財政部88年函釋，不生割裂適用權利義務關連事項、重複課稅、比例原則、平等原則與溯及適用88年函釋之問題。另上訴人於87年1月26日申報葉周妙鳳遺產稅時，列報系爭押租金為未償債務，足認其確知有此押租金得為使用收益，自應於87年度綜合所得稅結算申報書揭露系爭押租金之金額及用途，其未揭露，縱非故意，難謂無過失，其主張均無可採。是被上訴人以系爭押租金85,000,000元三分之一設算其租賃所得960,925元，並以其漏報該項所得科予罰鍰，並無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款條文及財政部91年3月20日台財稅字第0910451634號函意旨，均強調財產出租人親自收取押金有資金流程存入所屬帳戶達於可控制運用狀態，始符負舉證責任之構成要件，亦即應由實際收取押金之財產出租人或出典人負舉證責任。本件上訴人並未實際收取系爭押金，此觀續租協議書自明，且續租協議書中所稱「抵充」者，並無資金流入上訴人帳戶，而達上訴人可資利用情形，自不符前揭所得稅法條文所定應負舉證責任之構成要件。被上訴人對之既不能證明而逕予核課，顯即違租稅法定主義，況縱有前揭所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定適用，亦應依憲法第23條「比例原則」適當性之意旨，為舉證責任之倒置或減輕證明程度。又依租賃契約書及續租協議書所示，押租金乃作為擔保依約履行之債務之用，原審認「本件租約係以交付押租金之使用收益作為租金之給付」乙節，顯與事實有違，且衡諸常理，任何人均不可能逕予存放而不加利用此高達8,500萬元之押租金，而此押租金經約20年之運用，亦業轉為被繼承人葉周妙鳳女士遺產，並由其繼承人所繼承，系爭押金現則為遺留之未償債務，是上訴人並未因繼承而實際收取該筆押金，自無原審所稱「因繼承取得系爭押金」情事，況該遺產縱有房屋土地出租之租賃所得等，亦已併入繼承人88年度綜合所得稅申報，系爭押金經運用轉換為遺產所生所得，並無逃漏之虞，被上訴人及原審竟就系爭押租金設算租賃所得加以課稅並處罰，顯即有重複課稅情事，違反「量能課稅原則」，參諸司法院釋字第385號解釋及釋字第420號解釋等意旨，系爭押金相關權利義務事項既不得割裂適用，且非由上訴人實際收取利用乃是經濟事實，應即回歸實質課稅公平原則處理。上訴人不僅如原審所指，並無繼承葉周妙鳳公法上租稅協力義務及舉證責任，且亦不該當所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款規定之設算租賃所得及例外不設算租賃所得之舉證責任之構成要件，自無過失可言，縱有前揭所得稅法第14條第1項第5類第3款但書規定之適用，然所得稅法既無明文要求個人記帳保存憑證之規定，復衡諸本件個案情況，並本案承租人遠百公司歷年營利事業所得稅申報亦已申報系爭押金，均經被上訴人審核在案，應知之較詳，豈有在系爭押金收取20餘年後，單方要求未經實際收取運用系爭押金之上訴人負舉證責任並處罰鍰之理等語。
六、本院按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：1.財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。3.財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之1年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款、第110條第1項分別定有明文。又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」，復為民法第1148條前段所規定。查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件上訴人87年度綜合所得稅結算申報，上訴人漏未申報其繼承自被繼承人葉周妙鳳所有系爭房屋押租金所生租賃所得960,925元，上訴人雖主張其並未取得系爭押租金，亦無租賃所得，且系爭押租金已成為葉周妙鳳之遺產，縱因運用而衍生所得，亦已併入繼承年度予以申報等語。惟上訴人之被繼承人葉周妙鳳生前將其所有系爭房屋出租予遠百公司，並收取押租金85,000,000元，至86年5月3日死亡，系爭房屋由上訴人兄妹3人共同繼承，嗣上訴人等3人復於87年12月12日與遠百公司續訂租約，並協議約定遠百公司應交付之押租金85,000,000元以原交付予葉周妙鳳之押租金抵充等情，為原審依法認定之事實，則上訴人因繼承葉周妙鳳之遺產，而繼受系爭房屋之租賃關係，取得出租人之地位及收取押租金、租金暨交付租賃物等之一切權利義務，上訴人既未能舉證證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第3款規定，按當地銀行業通行之存款利率設算租賃所得960,925元，另依所得稅法第110條第1項規定，按短漏稅額處罰鍰198,900元，依首揭之說明，即無不合。
上訴人等3兄妹與遠百公司續訂之租約約定押租金以原交付予葉周妙鳳者抵充，亦即上訴人可免除立即返還遠百公司押租金債務，並得繼續留用該押租金，亦屬另一形式之收取押租金，上訴人主張其從未收取押租金云云，核無足採；又遠百公司並非本件綜合所得稅之納稅義務人，依法並無証明其與上訴人間之交付押租金是否為租賃所得之義務，且依法應由上訴人負舉証責任者，自無由轉嫁他人負擔之理。原審判決對於上訴人主張各節何以不足採，業於理由內，詳為說明，並無上訴人所指違反舉證責任分配法則、量能課稅原則、比例原則、法律保留原則可言。原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 張 雅 琴