最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01486號上 訴 人 聖林營造工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月12日高雄高等行政法院93年度訴字第850號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新臺幣（下同）4億0,895萬3,534元，營業成本3億7,888萬3,163元，經被上訴人初查以該年度未完工工程中「高屏溪堰送水推進幹管（四）」工程（下稱系爭工程），工期已逾1年，乃按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，分別調增營業收入3,761萬8,762元及營業成本3,005萬2,393元；又同年度列報交際費187萬7,174元，予以剔除超限之15萬7,739元。上訴人不服，申經復查結果，其中交際費獲追認3萬7,770元，其餘仍維持原核定。上訴人就系爭工程按工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益部分，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人於87年12月26日承攬系爭工程，合約工期為280日，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條，因工期未逾1年，是以上訴人88年度對於該工程損益之評價，不論帳載及所得稅申報均採用全部完工法，嗣因土地徵收問題，該工程被業主要求停工10個月（自88年3月21日至89年1月21日），致使自工程承接至88年底止期間已逾1年，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會（87）基秘字第005號函，因屬經濟情況之改變，非會計原則之變動，無須再依完工比例法重新計算調整88年度之結算報表，則上訴人於申報88年度營利事業所得稅時，就該工程依全部完工法予以評價。（二）系爭工程就88年度當期而言，顯然無法完全符合上開要件：1、工期未達1年以上：依系爭工程合約第5條，明定工期天數為280日曆天，又該工程因土地徵收問題，於88年3月21日停工至89年1月21日始恢復動工，而自87年12月16日至88年3月20日僅約94天，均在1年以內。2、各期應收工程價款無法估計：
因上開停工之故，上訴人於88年度承攬期間並無法估計何時始能復工，確亦難符合完工比例法之要件。3、履行合約所須投入成本與期末完工程度亦無法合理估計：由於工程已動工，施工必要之地下管道亦已挖掘成型，若於停工時間不繼續施工，則該地下管道實有塌陷之虞，對於復工後之作業將造成更大之損失，故上訴人乃決定於停工期間繼續投料施工，然此實屬保存行為，非原工程進度之續行，故業主並無法藉由驗收而確定88年底之期末未完工程度，又上訴人因停工之故，亦使其工程之估計總成本難以估計。故依查核準則第24條第1項但書，本工程88年度亦應採完工比例法。（三）查核準則第24條所稱之完工比例法，係屬對於施工期間逾1年以上之工程，所採用推計課稅之方法。故縱認系爭工程應以完工比例法計算工程損益，亦須考量其計算完工比例所引用之數據是否合理；上訴人於申報88年度營利事業所得稅時，因受限於工程停工之故，致無法合理的估計該工程之總成本，是以於申報時所估列之總成本6,314萬1,857元，顯與89年度可合理估計階段之7,422萬5,990元相去甚遠，是依實質所得課稅原則，亦應以較接近實際之工程總成本之7,422萬5,990元作為計算完工比例之基礎。故被上訴人之核定方式不僅與司法院釋字第218號解釋之精神相違，亦違反有利不利均應注意原則。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人承包之系爭工程係於87年12月16日開工，迄至90年4月完工，則該工程之工期在1年以上甚明，依查核準則第24條第1項，原則上應採完工比例法，且系爭工程因土地徵收問題使施工期間變動致工期超過1年，係屬經濟情況改變、新事項之發生，依財務會計準則公報第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」，若估計變動影響當期及以後各期，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，是系爭工程自應於88年變動年度即採完工比例法核定。（二）上訴人自行編製之本年度營建工程收入、成本及利益分析表記載，上訴人自88至90年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，足見系爭工程並無查核準則第24條第1項但書所規定之各期應收價款無法估計，或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，或歸屬於合約之成本無法辨認等情事。又在一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，即依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之，是被上訴人依完工比例法核定本年度系爭工程收入3,761萬8,762元，工程成本3,005萬2,393元，併核定本年度營業收入為4億4,670萬5,275元，洵無違誤。（三）上訴人於接獲被上訴人89年及90年度營利事業所得稅核定通知書後並未提出行政救濟，顯然上訴人對被上訴人之核定並無異議，而該兩年度亦係延續88年度之核定資料按完工百分比法認定，並已告確定在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於營利事業承包工程之工期是否在1年以上之認定，應以實際完工之日期為據，而非全以契約約定日期為準。本件之工程合約書第5條固約定工期為280日曆天，然系爭工程係自87年12月16日開工，於90年4月6日協議終止承攬契約，足認系爭工程實際施工期間，並無1年內實際完工之情形，則被上訴人依查核準則第24條第1項前段及第3項，對於工程損益部分，依完工比例法計算損益，即無違誤。又上訴人雖主張88年度工期並未逾1年，然系爭工程整體之實際施工期在1年以上，逾1年仍未實際完工，即無適用全部完工法計算損益之餘地。並系爭工程於88年3月21日經業主要求停工，直至89年1月21日始恢復動工，停工期間上訴人仍繼續投工投料，足認系爭工程之施工期間已因他項原因變動超過1年，則該工程於88年度即已變動無法於1年內完工，尚非如上訴人所述於89年度發生，則88年度已確定應採完工比例法計其損益。（二）本件系爭工程整體施工工期在1年以上，且依上訴人自行編製之88年度營建工程收入、成本及利益分析表及未完工工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價7,904萬7,619元，預計工程成本6,314萬2,857元，申報工程收入0元，耗用工程成本合計3,005萬2,393元；另89年度之未完工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價7,904萬7,619元，預計工程成本7,422萬5,990元，申報工程收入3,126萬8,572元，累積至89年度工程成本6,369萬5,346元；90年度之完工工程成本分析表記載，系爭工程之工程總價6,743萬1,549元，工程成本6,744萬1,646元，申報工程收入虧損51萬0,324元，上訴人自88至90年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本，足見系爭工程並無查核準則第24條第1項但書所規定之各期應收價款無法估計，或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，抑或歸屬於合約之成本無法辨認等情事。（三）查核準則第24條第1項關於完工比例法之規定，即本於營利事業所得稅所採權責發生制而來，是在一般會計處理係先以工程合約總價款，減除估計工程總成本，計算出估計工程總利益，再依完工比例核算工程損益，當工程合約總價款或估計工程總成本發生變動時，於變動當期，改依變動後之金額計算之，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之，與司法院釋字第218號解釋尚無違背。另系爭工程總成本乃於89年度以後發生變動，是應於確定變動當期改依變動後之金額計算之，抑或在工程完工年度實際計算工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，於工程完工年度調整之，尚非得溯及既往任意調整前期損益，有本院91年度判字第2397號判決可參。從而，被上訴人依完工比例法之工程成本比例法計算完工比例予以調整認列損益，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）本件被上訴人對上訴人88年度營利事業所得稅係於91年度所核定，其核定變更改用完工比例法計算工程損益時，自應採用更客觀、更合理且可以取得（因均已申報）之89年或90年度實際總工程損益資料，以推計88年度工程損益（應為工程損失），惟被上訴人卻仍恣意採用上訴人先前所粗估且未經被上訴人所查核之總工程利益為完工比例法推計課稅之依據，是該核定方式不僅違反司法院釋字第218號解釋，亦與租稅公平原則及實質所得課稅原則有違；而原審判決卻認定不違背上開司法院解釋，又以本院91年度判字第2397號判決為由，駁回上訴人提出應採實際工程損益計算系爭年度工程利益之主張；然上訴人主要爭執者係在於被上訴人於91年度改採完工比例法核定系爭工程時，應採用已獲知且較接近實際工程損益之數據，並非主張估計成本發生變動得追溯調整前後其損益，亦與課稅基礎一致性無涉；況上開本院判決亦不否認於有明確事證下得變動原估計總成本，故原審判決斟酌有誤，而有判決適用法規不當之違法；又原審對於不予適用上開租稅原則，並未明確加以闡述無法適用之理由，亦有判決不備理由之疏漏。（二）本院91年度判字第2397號判決之事實係上訴人自行變更預估工程總成本，且又未提示成本變動依據資料，然本件並非上訴人自行變更預估工程總成本，而係被上訴人改按完工比例法核定工程利益，未予採用較切近實際工程成本數字作為計算工程利益之依據，其所執標的顯與原審所援引之本院91年度判字第2397號判決不同，原審以之作為判決之依據，顯有涵攝錯誤之適用法規不當之違法。（三）上訴人承攬系爭工程因停工之故，致須投入額外之維護成本，是項因素已造成系爭工程之工程損益難以估計，且復工之日亦難以預期，並該維護成本誠屬原合約規範之外，對於工程之完工亦無幫助，倘將其併入工程成本以計算工程完工比例，與事實尚難符合，實難期待得以正確估算尚須投入成本及期末完工進度，原審就此未予審酌，逕以上訴人88年至89年對系爭工程均有列報工程收入、工程成本及工程利益為由，而判決系爭工程應採完工比例法計算工程損益，對於系爭工程之各期工程款是否無法估計、履行合約所須投入成本及期末完工比例如何合理估計等條件均未予論述，顯有判決不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。．．．第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。
二、工程進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位佔合約總單位之比例計算。」分別為行為時查核準則第24條第1、3、4項所明定；另同準則第2條第1、2項復規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載．．．。」查行為時查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政命令，故就無違法律規定意旨及相關法律原則者，自得作為營利事業所得稅查核之依據；而上述查核準則第24條關於完工比例法之規定，乃是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而為之規範，核與推計課稅有別；並其內容與所得稅法關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，自應予以援用。且就此等工程損益之會計事項，若於查核準則無規定者，稽徵機關自應依財務會計準則公報之規定為查核甚明。
（二）經查：（1）系爭工程合約約定之工期雖為280日曆天，然依系爭工程實際施工期間，並無於1年內實際完工之情形，且於於88年度即已發生停工之變動而無法於1年內完工；暨上訴人自88至90年度營利事業所得稅結算申報，均有申報系爭工程之收入、成本等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實；上訴人之系爭工程實際完工期間既超過1年，並其變動因素於88年度即已發生，故除有上述查核準則第24條第1項但書規定之情形外，依上訴人於原審主張之財團法人中華民國會計研究發展基金會（87）基秘字第005號函，固無須調整前期損益，但於變動之88年度即應採完工比例法計其損益。至上訴人所稱之停工，固會導致工期之延長，然工期之延長與該工程之損益間，僅是造成工程成本之增加，亦即工期之延長並不會造成各期應收工程價款無法估計、或履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，或歸屬於合約之成本無法辨認情事；而此自上訴人88至90年度營利事業所得稅結算申報，均有系爭工程之收入及成本之申報，益見系爭工程並無行為時查核準則第24條第1項但書規定之情形甚明。原審判決就上訴人關於停工是否構成行為時查核準則第24條第1項但書規定部分之指摘，雖疏未論究，然其認系爭工程並無行為時查核準則第24條第1項但書規定情形，而於88年度應採完工比例法計算其損益之結論，則無不合；故上訴意旨據以指摘原判決違法，即難採取。（2）又按，「工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理。」「會計估計變動之影響應以下列方式處理：
（1）若估計變動僅影響當期．．．，應於當期處理，不得調整前期損益。（2）若估計變動影響當期及以後數期．．．，應於當期及以後各期處理，不調整以前各期損益，．．．。」分別為財務會計準則公報第11號「長期工程合約之會計處理準則」第18條及第8號「會計變動及前期損益調整之處理準則」第13條所明定。關於前述完工比例法所稱之「完工比例」，行為時查核準則固有關於得採工程成本比例法計算，暨所謂工程成本比例法即按投入成本占估計總成本之比例計算之規範，然就估計之工程總成本如有變動時，其各期總成本應如何認定一節，則無規定，故依上開所述，就此工程損益之會計事項，自應依前述財務會計準則公報之規定為之；亦即應於估計之工程總成本變動當期，改依變動後之金額計算之，而不調整以前各期損益。查關於系爭工程，依上訴人之表冊，其88年度工程總價7,904萬7,619元，預計工程成本6,314萬2,857元，工程成本3,005萬2,393元；89年度則為工程總價7,904萬7,619元，預計工程成本7,422萬5,990元；90年度之工程總價則為6,743萬1,549元，工程成本6,744萬1,646元等情，為原審所確定之事實；可知，關於系爭工程預計之工程成本固於89年度發生變動，然依上開所述，此變動係應於當期或以後數期處理，但並不得據以調整以前各期損益，故原審維持被上訴人按上訴人88年度申報之工程成本3,005萬2,393元占當年度預計之工程成本比例之工程成本比例法，為系爭工程88年度工程損益之核定，即無適用法規不當之違法。又估計工程總成本如有變動，既得於當期或以後數期改依變動後之金額予以調整，自與實質課稅及租稅公平原則無違；又上述完工比例法之規範，不僅是稽徵機關於查核時所應遵循，營利事業亦應據之為營利事業所得稅之申報，故若如上訴人主張，應以嗣後變動之成本作為前期核算之依據，將使租稅法律關係處於不確定之狀態，自有違租稅安定原則。而原審就上訴人上述關於實質課稅原則及租稅公平原則之指摘，雖疏未論述，惟既與判決結論無影響，即難指為有不備理由之違法。再本院91年度判字第2397號判決與本件事實固不盡相同，惟其亦是闡明須在變動當期始得予以調整之意旨，況不論原審於本件援引本院前述判決是否允洽，其認不得以嗣後年度變動之工程總成本作為本年度核算基礎之認定，並無不合，故上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，原審將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背；上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 張 雅 琴