最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01489號上 訴 人 生寶針織廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年3月3日臺北高等行政法院92年度訴字第3748號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國88年度營利事業所得稅結算申報案，原列報佣金支出新台幣（下同）10,779,306元。被上訴人初查以其中9月27日匯款3,180,500元及10月11日匯款6,364,320元，上訴人無法提示合約，乃不予認定，核定佣金支出為1,234,486元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：查系爭佣金比率不超過5%，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第4款規定，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符，即可認定，且同條第5款第4目所定佣金支出之原始憑證並未包括提供仲介業務之證明文件，況該條並未對支付佣金不得經負責人轉匯、不得先付後匯及佣金不得依債權人之指示付款設有限制，則被上訴人徒以上訴人給付佣金之匯款對象與合約不一、先付後匯、金額不符等由為辯，有違查核準則第92條規定。次查，大陸廈門協生針紡織成衣有限公司（下稱協生公司）於上訴人與美國地區廠商間居間仲介上訴人銷售成衣。而協生公司委任香港駿盈國際貿易行（下稱駿盈貿易行）與上訴人訂立仲介合約，佣金合約約定佣金比例，上訴人在美國銷售成衣係透過大陸協生公司居間仲介，協生公司委由駿盈貿易行與上訴人訂立佣金合約，上訴人須依約給付3至7%之佣金予協生公司，礙於兩岸通匯之管制，故將佣金款項電匯至其代表人甲○○名下帳戶，再由甲○○轉匯至大陸協生公司，上訴人已提出佣金合約及外銷佣金支付明細表，且確已於88年9月27日及同年10月11日分別電匯美金100,000元及200,000元予其代表人甲○○，系爭佣金9,544,820元（美金300,000元）應可認列，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查上訴人在美國銷售成衣，係由廈門協生公司仲介，廈門協生係全權委託駿盈貿易行（上訴人主張協生公司為駿盈貿易行之控股公司惟未提示有關證明）處理佣金事宜，匯款對象與合約不一。而上訴人88年9月7日其負責人自其華銀香港戶頭匯美金113,072.57元給海城公司，同年9月27日上訴人再匯還其負責人美金100,000元，言明差額由負責人自行負擔，惟查合約並未敘明，且與一般商業常規不合，先付後匯，金額不符。且上訴人給付2筆佣金300,000美元，但依提示之佣金支出明細表合計給付美金200,717元，受款人為駿盈貿易行，金額及受款人與帳載不符，另合約中敘明佣金為88年1至12月份，但提示之佣金支出明細表佣金匯出日期為88年10月11日，本案佣金匯出日期為88年9月7日及88年11月10日，帳載、實際匯出與合約所載均為不同，顯係臨訟補據，是上訴人所訴核不足採等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人列報佣金支出，其中88年9月27日匯款3,180,500元及88年10月11日匯款6,364,320元，原未提示合約，其雖事後補具佣金合約書、88年度匯出外銷佣金支出明細表及匯出匯款明細、匯款收據等。惟上訴人係與訴外人駿盈國際貿易行訂立佣金合約，系爭2筆款項係匯予上訴人代表人甲○○，匯款對象與合約不符。而上訴人88年9月27日匯予其代表人美金100,000元，與上訴人所稱係歸還其代表人甲○○於88年9月7日先墊付匯予海城公司（協生公司之債權人）之美金113,072.57元，金額不符，且先付後匯、匯款差額係由代表人甲○○自行負擔，顯與常情不合。另系爭2筆佣金支出計美金300,000元，惟依上訴人提示之佣金支出明細表則僅88年10月11日支付美金200,717元，受款人為駿盈貿易行，其金額、受款人與帳載均不符。況依上訴人所提協生公司委託書所載，該公司係全權委託駿盈貿易行處理上訴人支付佣金匯款轉帳相關事宜，而駿盈貿易行係以自己名義與上訴人訂立佣金契約，足見上訴人依約應支付佣金予駿盈貿易行，而駿盈貿易行則對協生公司負責，上訴人大可將佣金直接匯予駿盈國際貿易行，不僅與契約約定相核對，且不生兩岸通匯管制之問題，所稱係透過上訴人代表人轉匯乙節，迂迴曲折，顯與常情有違等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：查系爭匯款係先以佣金名義匯予上訴人之代表人，並依上訴人與駿盈貿易行之合約內訂明之銀行帳戶及佣金債權人協生公司之書面指示，付與佣金債權人協生公司。其資金流程為兩造間所不爭執，依財政部67年4月4日台財稅第32186號函，系爭佣金支出應予認列。原審未予適用，復未說明未予適用之理由，為違背法令。且原審竟指系爭佣金付款與合約規定不符，其認定事實與卷存資料不符，有違反行政訴訟法第133條及本院91年度判字第1456號判決意旨。次按查核準則第92條第1款既規定：「其超出部分應予剔除」當係就營利事業訂有佣金契約時佣金支出限額之規定，而第5款第4目係就支付國外代理商或代銷商佣金支出方有以提示雙方簽訂之合約為必要之規定，文意極明。上開規定均與本件系爭佣金支出上訴人迂迴付款或上訴人負責人先付上訴人後匯是否應准認列之爭議無干。原審理由誤解法令，遽引為不利於上訴人之判決，為適用法令錯誤。至上訴人因實際自國內匯出之佣金匯款水單僅有美金100,000元，限於查核準則第67條規定，僅認列美金100,000元即3,180,500元，為不利於己之申報。原審理由認與常情不合，未指明常情為何，顯有判決理由不備之違法。再查所指美金200,717元係上訴人於88年10月11日當日支付佣金之明細，另9月27日支付佣金美金100,000元之明細亦有該佣金支出明細表存卷可證。原審竟逕引被上訴人與卷存資料不符之答辯，原審在證據之判讀上竟有如此重大錯誤，為判決理由不備之違法。又查本件仲介服務之提供人為訴外人協生公司，協生公司為佣金債權人，則上訴人依協生公司書面指示付款，自屬合法。且查系爭佣金係經上訴人之負責人付至上訴人與駿盈貿易行簽訂之合約所指示之帳戶，亦據被上訴人自己查明，原審認定之事實，所憑之證據，顯與卷存資料不符，為判決違背法令。至原審指摘上訴人於復查決定所提事證係事後臨訟補據，不予採認乙節，與本院57年度判字第60號判例意旨不合，當然違背法令。末查上訴人於原審主張本件系爭佣金支出依民法第565條、所得稅法第22條、商業會計法第10條、民法第310條、行政程序法第9條及第36條、所得稅法第24條規定及實質課稅原則及大陸廈門市同安區公證處2004年10月25日(2004)廈同證經字第095號公證書應予認定各節。原審就上訴人之主張應適用之法令及所引用之證據，無一敘明不採之理由，即有本院91年度判字第1456號判決所指判決理由不備之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除．．．五、佣金支出之原始憑證如下．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」亦為查核準則第67條第1項、第92條第1款及第5款第4目前段所明定。查該第67條第1項係規定於同準則第5章「費用類之查核」第1節「通則」，是則同準則同章第2節「各項費用之查核」之第92條關於佣金支出之規定，自無排除第67條第1項規定之可言。上訴人主張同準則第92條第5款第4目方有提示雙方簽訂合約之必要，上開規定與本件系爭佣金支出上訴人迂迴付款或上訴人先付後匯，是否應准認列之爭議無關云云，殊無足採。原判決認定系爭2筆款項係匯予上訴人之代表人甲○○，而非佣金合約對象之駿盈國際貿易行，其匯款對象與合約不符等情綦詳。系爭佣金支付，與前揭查核準則之規定既有未合，原判決於理由項下已敍明，第1筆佣金先由甲○○先匯美金113,072元予海城公司，上訴人事後始匯還甲○○美金100,000元，其金額不符，因先付後匯、差額由甲○○負擔；另第2筆佣金透過甲○○轉匯，並未直接匯予駿盈國際貿易行，迂迴曲折，顯與常情有違等詞，已記載其得心證之理由，自為合理之推斷，並無判決不備理由之可言。而民法第565條規定居間之意義，同法第310條規定債務人向第三人清償之效力，其於民事案件固生私法之效果，惟本件佣金支出之受款人，並非佣金合約之對象，既與前揭查核準則之規定不合，殊難以民法之規定，而主張應予認列。上訴人所引所得稅法第22條及商業會計法第10條，係就營利事業所得稅之會計基礎採權責發生制而為規定，所得稅法第24條則明定營利事業所得之計算方式，與本件佣金認列之要件均不相涉。上訴人主張原處分違背上開規定，顯屬無據。又被上訴人重審復查決定書稿，雖認為系爭佣金支出符合規定，惟依行政程序法第110條，並未作成行政處分送達予上訴人，對外不生效力，原判決不予採認，自屬有據；上訴人於上訴狀事實及理由項下第10頁第9行已自承：「所指美金200,717元係上訴人於88年10月11日當日支付佣金之明細」等語，原判決認定事實與卷存資料並無不符之情事。再按財政部67年4月4日台財稅第32186號函釋謂「××公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。」準此，受款人若能提示佣金由其帳戶轉入國外代理商之銀行往來確切證明文件，該項佣金支出始得認列。倘僅提示外國代理商所出具之已收到佣金之私文書，尚難據以認列。本件上訴人主張支付佣金，既有先付後匯、金額不一，與佣金認列之要件不符，既如前述，即無適用上開函釋之餘地。上訴人於原審所舉大陸廈門市同安區公證處（2004）廈同證經字第95號公證書影本，核其內容係協生紡織成衣有限公司之私文書，且非佣金合約相對人駿盈國際貿易行所出具，按諸前開函釋，殊難採為有利於上訴人之依據。原審就上訴人之攻擊方法漏未審斟，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響，仍應予以維持。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 張 雅 琴