最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01404號上 訴 人 財團法人台灣省私立台北仁濟院代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月24日臺北高等行政法院92年度訴字第2655號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國（下同）85年度機關團體結算作業組織所得稅申報案，原列報收入新台幣（下同）170,430,323元，支出164,789,465元，盈餘為5,640,858元，符合免稅規定，經被上訴人初查以其土地出租收入係屬銷售勞務收入，該租金收入126,724,823元，減除銷售勞務損失27,634,329元，此部分淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，核定補徵所得稅24,762,623元。上訴人不服，就課稅所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人僅以財產出租收取租金，並非以出租為業，且出租土地收取之租金收入，亦悉數供上訴人本身使用者，依財政部68年10月9日台財稅第37113號函及83年12月24日台財稅第000000000號函釋，系爭土地租金即免徵營業稅，並非「銷售貨物或勞務之收入」。上訴人所出租之土地，為設立當初之捐助財產，上訴人將土地出租之行為，與將登記財產之現金依財政部之規定存放於金融機構之行為相同，土地租金與存款利息依民法第69條第2項同屬法定孳息，被上訴人亦認定存款利息為「銷售貨物或勞務以外之收入」，則土地租金亦應屬「銷售貨物或勞務以外之收入」。惟被上訴人一方面認為利息收入乃「銷售貨物或勞務以外之收入」，另一方面卻認為地租收入乃「銷售貨物或勞務之收入」，對於性質相同者作不同之認定，違反行政程序法第6條之規定。被上訴人認定系爭地租收入乃行為時「免納所得稅適用標準標準」（83年12月30日修正版，下稱「免稅標準」）定義之「銷售貨物或勞務之收入」，其係援引營業稅法之規定，認為系爭地租收入乃銷售勞務云云。顯見被上訴人認為行為時免稅標準與營業稅法對於「銷售貨物或勞務之收入」之定義相同。惟被上訴人對此卻未書明理由，顯不足採。且被上訴人主張依營業稅相關法令規定免徵營業稅之銷售額，並非當然係非『銷售貨物或勞務之收入』，顯然前後矛盾。被上訴人主張系爭地租收入乃所得稅法定義之「銷售貨物或勞務之所得」，其理由為上訴人捐助章程第5條創設宗旨業務並未有土地租金收入云云，故被上訴人認為與上訴人捐助章程之創設宗旨業務有關之收入，乃「銷售貨物或勞務以外之收入」；與上訴人捐助章程之創設宗旨業務無關之收入，乃「銷售貨物或勞務之收入」。惟系爭地租收入究竟為「銷售貨物或勞務之收入」或「銷售貨物或勞務以外之收入」，應以該收入是否帶有營利性質而斷，與捐助章程之創設宗旨業務無關。上訴人84年與85年本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，用於與其創設目的有關活動之支出，雖未達基金當年孳息及其他各項收入80%，但已向主管機關內政部查明並經財政部同意，以85年度之結餘經費，用以改建原位於淡水之安老所為老人安養中心，免受免稅標準第2條第1項第8款前段之限制（即可免稅），此有內政部89年11月2日台（89）內中社字第8928603號函、財政部89年11月14日台財稅第0000000000號函（初次同意）、內政部90年2月1日台（90）內中社字第9011577號函、財政部90年5月31日台財稅第0000000000號函（同意展期）、內政部91年1月4日台(90)內中社字第9030846號函與財政部91年1月16日台財稅字第0910001622號函可稽。上訴人改建原位於淡水之安老所為老人安養中心，其改建工程早已完工，此有內政部91年1月4日台（90）內中社字第9030846號函、基泰營造股份有限公司90年12月13日90基仁字第011號函與相關所有權狀可證。且上訴人84年度之營所稅案件，原亦遭被上訴人以未依核准計畫使用節餘經費而核定課徵營所稅，但經財政部於92年12月26日以台財訴字第0921355057號訴願決定撤銷原核定，並由被上訴人於93年5月26日以北區國稅法一字第0930009401號重審復查決定變更上訴人84年度之營所稅額為零並承認依上訴人提示帳證及91年度結算申報資料顯示淡水養護中心於90年完工轉列建築物其84年結餘款已依延長期限90年12月31日前使用完畢。再按上訴人84年與85年之結餘經費，均係申請保留改建淡水老人安養中心之用，84年結餘經費為138,605,215元，85年結餘經費為100,054,405元，總計238,659,620元。而因該改建工程，已於90年底前支付基泰營造股份有限公司246,063,530元，高於84年與85年結餘經費之總合，顯見上訴人85年之結餘經費確已依計劃使用。上訴人雖曾於91年時，將85至90年度之基金孳息登記在基金財產項下，惟85年度之結餘經費既已於90年底之前依計畫使用完畢，決不可能在91年登記為基金財產。故上訴人申請將85年度基金孳息登記在基金財產項下，應屬筆誤。蓋上訴人所有來源之款項，均存放在特定之帳戶中，對上訴人而言，並無區分其來源之必要與意義，甚至在現實上，根本甚難或無法區分。因此，上訴人申請保留85年度之結餘經費100,054,405元，只要使用之數額達到100,054,405元，即應認定有依計劃使用，至於使用款項之來源為何，現實上可能甚難或根本無法區分，且亦無區分之必要。同理，上訴人將338,175,828元登記於基金財產項下，亦無法區分該筆款項之來源為何，故上訴人雖然說明該筆款項包括85年之基金孳息94,413,547元，惟此種說明與實際狀況顯然不符，乃筆誤之疏忽。退萬步言，縱認系爭地租收入126,724,823元，乃「銷售貨物或勞務之收入」，但本件仍有免稅標準第2條之1第1項之適用，因上訴人85年度銷售貨物勞務以外之收入為43,705,000元，經核算上訴人銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出數額為93,449,636元，依免稅標準第2條之1第1項之規定計算，上訴人應稅所得僅5,640,858元。按上訴人85年基金孳息94,413,547元，既為財政部核准保留之款項之一部分，則本年度銷售貨物勞務以外之收入應為43,705,000元，經核算上訴人銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出數額為93,449,636元，依行為時免稅標準第2條之1第1項之規定，銷售貨物或勞務之所得，得扣除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出後，依法課徵所得稅。本件被上訴人未依前揭規定辦理，卻逕以銷售貨物勞務之所得99,090,494元核課所得稅，違反財政部同意免稅之行政處分等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人85年度列報收入170,430,323元，被上訴人以其中地租收入126,724,823元應屬銷售貨物或勞務收入，轉正後核定銷售貨物或勞務之所得99,090,494元，應課徵所得稅；另上訴人轉列業務擴展基金之利息收入94,413,547元應屬銷售貨物或勞務以外之收入，轉正後本年度用於與其創設目的有關活動之支出低於基金之每年孳息及其他各項收入70%，上訴人雖依免稅標準第2條第1項第8款但書規定，擬訂結餘經費使用計畫書經內政部查明函請財政部同意免受同標準第2條第1項第8款前段規定之限制，惟其保留之結餘經費並未依計畫供90年度使用，依財政部84年3月1日台財稅第000000000號及90年1月10日台財稅第0000000000號函釋規定，應就全部結餘款核課所得稅，上訴人銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元減除支出137,155,136元後，餘額為963,911元，加計銷售貨物或勞務之所得99,090,494元，核定課稅所得額100,054,405元。上訴人85年至90年止保留之所有基金孳息及土地徵收補償費等結餘經費未依報經核准之計畫使用，嗣於91年6月25日轉向內政部申請同意登記於基金項下，並遲至92年6月5日向臺灣士林地方法院完成財產總額變更登記，其本年度轉入業務擴展基金之利息收入仍應併入銷售貨物或勞務以外之收入認定，依財政部台財稅第000000000號函釋計算支出比例57.82%，不符免稅規定，其本身之所得及附屬作業組織之所得仍應課徵所得稅。另依上訴人捐助章程第5條規定，其創設宗旨為安養、醫療、救助等項目，系爭地租收入係提供土地與他人使用、收益所取得之代價，依前揭函釋規定，應屬銷售貨物或勞務之收入，又營業稅及所得稅兩者法源不同，課稅主體、課稅標的及相關徵免規定各異，依營業稅相關法令規定免徵營業稅之銷售額，並非當然係非「銷售貨物或勞務之收入」，上訴人援引財政部台財稅第000000000號函免徵營業稅規定與本件應否課徵所得稅，核屬二事，縱令系爭地租收入確係悉數用於與其創設目的有關活動之支出，亦無免納所得稅規定之適用，且與其本身所得及附屬作業組織之所得是否符合免稅規定無關，上訴人以支出比例達96.05%，地租收入應屬免稅所得，容有誤解。被上訴人將地租收入126,724,823元轉正銷售貨物或勞務收入項下，減除銷售貨物或勞務虧損27,634,329元後，核定銷售貨物或勞務之所得99,090,494元，並無不合。惟上訴人銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元減除與其創設目的有關活動之支出137,155,136元，盈餘963,911元，依前揭函釋規定，原核定課稅所得額99,090,494元應予追加銷售貨物或勞務以外之收入減除支應與其創設目的有關活動之支出後之盈餘963,911元，變更核定100,054,405元，惟依最高行政法院62年判字第298號判例，以申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，是本件仍維持原核定。又上訴人訴稱收入與成本配合，租金收入應扣除成本及費用，計算所得，方才合理，應比照核定之房地售價比例攤計免稅土地之營業費用之規定乙節，本件並非房地出售案件，尚無援引比照之規定，又上訴人於復查訴願時均未能提出實際成本、費用之具體帳簿憑證供核。上訴人本年度列報收入170,430,323元，經核定本年度餘絀數100,054,405元，屬前揭免稅標準第2條第1項應稅之銷售貨物或勞務之所得99,090,494元；另963,911元因上訴人本年度用於與其創設目的有關活動之支出低於基金之每年孳息及其他各項收入70%，本部分上訴人應依免稅標準第2條第1項第8款但書規定辦理始合免稅規定，茲上訴人擬訂全部結餘經費100,054,405元使用計畫書經內政部查明函請財政部同意免受同標準第2條第1項第8款前段規定之限制，惟依免稅標準之規定應提使用計畫函請同意之結餘金額應僅為963,911元，另銷售貨物或勞務之所得99,090,494元不受其報備案之拘束，又依財政部91年1月16日台財稅字第0910001622號函主旨後段『同意免受「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第8款前段之規定』及說明3「該法人如有銷售貨物或勞務之所得，應依首揭標準第2條之1第1項規定，依法課徵所得稅。」是上訴人本年度之銷售貨物或勞務之所得99,090,494元雖列於使用計畫中，並不因此而得以免徵所得稅，財政部函示甚明等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為財團法人，屬於行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，其以土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，其因此取得之租金，即為免稅標準所稱之銷售勞務之收入。再依行為時免稅標準第2條第1項第8款及同法第2條之1第1項之規定，此項收入無論上訴人用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）者，均應課所得稅，財政部91年1月16日台財稅字第0910001622號函亦同此旨。僅是上訴人如符合其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之70％，或雖低於70％，但經主管機關查明函請財政部同意（嗣並依核准計劃使用）之條件，於銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除，再課徵所得稅。至上訴人所舉財政部68年10月9日台財稅第37113號函明揭文教公益慈善機關團體，僅以財產出租收取租金而非以出租為業者，應不視為係經營與創設目的無關之業務，並同時指出是否已構成以出租為業，仍應就具體事實認定。上訴人出租土地筆數不少，時間經數年，每年收取租金甚鉅（本件85年度之租金收入即逾億元），顯具有經常性及營利性，上訴人已屬以出租為業，自無上開函釋之適用。另財政部83年12月24日台財稅第000000000號函係就營業稅所為之函釋，本件是課徵所得稅，兩者不同，已無從比照，且該函釋未編入財政部85年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部85年5月24日台財稅第000000000號函不再援用。上訴人以上開函釋主張其出租土地之租金收入非屬「銷售貨物或勞務之收入」，並不足採。上訴人85年度列報收入170,430,323元，被上訴人以其中上訴人列為銷售貨物或勞務以外收入之地租收入126,724,823元，應屬銷售貨物或勞務收入，轉正後核定銷售貨物或勞務之所得99,090,494元，另轉列業務擴展基金之利息收入94,413,547元（即85年度基金孳息）應屬銷售貨物或勞務以外之收入（上訴人以該孳息經財政部核准免稅，不應列入銷售貨物或勞務以外之收入，尚乏依據，並不足採），合計此項銷售貨物或勞務以外之收入為138,119,047元，另上訴人原列報支出164,789,465元，因其中列報銷售貨物或勞務之虧損27,634,329元，已列入計算銷售貨物或勞務之所得之減項（即減除結果為上述之99,090,494元），此部分應予剔除，故上訴人系爭年度之支出應為137,155,136元。據此，依財政部84年12月27日台財稅第000000000號函釋計算上訴人85年度用於與其創設目的有關活動之支出137,155,136元佔銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元及銷售貨物或勞務之所得99,090,494元之支出比例為57.82%，低於免稅標準之70%。上訴人雖主張其85年本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，用於與其創設目的有關活動之支出，雖未達基金當年孳息及其他各項收入80%（依新規定應是70%），但上訴人業已向主管機關內政部查明並已經財政部同意，以85年度之結餘經費100,054,405元，連同84年結餘經費為138,605,215元用以改建原位於淡水之安老所為老人安養中心，免受該款前段之限制（即可免稅），且上訴人因該改建工程，已於90年底前，支付基泰營造股份有限公司246,063,530元，高於84年與85年結餘經費之總合，上訴人85年之結餘經費確已依計劃使用云云。然上訴人改建淡水之安老所為老人安養中心，即令於90年底前支付基泰營造股份有限公司246,063,530元，未必即是使用上訴人85年度之結餘經費100,054,405元中之利息（基金孳息）94,413,547元，已不能以此即認定上訴人已依計劃使用，且上訴人曾於91年6月24日以北仁總字第065號函內政部，略謂其85年至90年止基金孳息335,175,828元（其中85年度為94,413,547元）及土地徵收補償費66,724,956元共401,900,784元，擬登錄財產總額內，謹請准予備查，同時說明係依上訴人91年5月28日第17屆第1次董事會議記錄六、討論事項第三案決議辦理，此有該函文附卷為證，足見上訴人85年度之結餘經費100,054,405元，至少有94,413,547元未依計劃使用。上訴人雖指其申請將85年度基金孳息登記在基金財產項下，應屬筆誤云云，惟既係依上訴人91年5月28日第17屆第1次董事會議記錄六、討論事項第三案決議辦理，豈會是筆誤？且如為筆誤，為何未見更正？上訴人之屬筆誤之說，並不足信。是上訴人85年度經報准保留之結餘經費並未依計劃使用，其本身之所得及附屬作業組織之所得，即使是銷售貨物或勞務以外之所得，仍應納所得稅。故上訴人85年度用於與其創設目的有關活動之支出低於基金之每年孳息及其他各項收入70%，上訴人雖依免稅標準第2條第1項第8款但書規定，擬訂結餘經費使用計畫書經內政部查明函請財政部同意免受同標準第2條第1項第8款前段規定之限制，惟其保留之結餘經費並未依計畫使用，應就全部結餘款核課所得稅，上訴人銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元減除137,155,136元後，餘額為963,911元，應課所得稅，另其85年度銷售貨物或勞務之所得99,090,494元亦應課所得稅，合計課稅所得額應為100,054,405元。原核定課稅所得額99,090,494元，雖有不當，惟依最高行政法院62年判字第298號判例，以申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，原處分（復查決定）仍予以維持原核定，核無不合。退步言之，即令上訴人85年度保留之結餘經費有依核准計畫使用，其效果亦只是其銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分自銷售貨物或勞務收入扣除後再對銷售貨物或勞務收入課徵所得稅，而上訴人85年度之銷售貨物或勞務以外之收入138,119,047元，大於與其創設目的有關活動之支出137,155,136元，上訴人主張其85年度銷售貨物或勞務以外之收入為43,705,000元，並未計基金孳息（利息）收入94,413,547元，核屬有誤，已如上述，是其主張核算上訴人銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出數額為93,449,636元云云，尚屬無據。故上訴人銷售貨物或勞務之所得99,090,494元無庸為任何扣除，應全數課所得稅，上訴人課稅所得額亦是99,090,494元，與原處分核定結果並無不同，原處分亦無不合。上訴人另主張其84年度之課稅所得額經被上訴人重新核定為0一節，核屬另案，且不同年度、案情不同，該案與本件判斷原處分之合法性無關。從而，原處分以上訴人土地出租收入係屬銷售勞務收入，該租金收入126,724,823元，減除銷售勞務損失27,634,329元，此部分淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，核定補徵所得稅24,762,623元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：原審對上訴人於原審主張被上訴人對同屬民法第69條第2項法定孳息之土地租金與存款利息，作不同處理，違反行政程序法第6條規定乙節，並未說明不採之理由，有判決不備理由之違法。且原審認定上訴人85年度之結餘經費未依計畫使用，顯然認為上訴人85年度結餘之經費，即使與其他收入放在相同戶頭，不會發生民法混同之情形，而可明確區分，然要求作此區分，無期待可能性可言，故原判決違反民法混同之規定及期待可能性原則。末查，原審認為上訴人85年度銷售貨物或勞務以外之收入，應加計該年度基金孳息收入，然上訴人85年度基金孳息，為上訴人核准保留之結餘經費之一部分，依行為時免稅標準第2條第1項第8款之規定，經財政部核准保留之結餘經費，只要依計畫使用，即可免納所得稅，故原審之見解違反行為時免稅標準第2條第1項第8款及誠實信用原則等語，爰請判決廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入之80％者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」及「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體；其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為行為時免稅標準第2條第1項第8款及同法第2條之1第1項所明定。上開免稅標準規定於92年3月26日經修正，第2條第1項第8款所規定之80％，修正為70％，並依第5條規定，對於未核課確定之案件適用之。本件屬未核課確定案件應適用上開修正後70％之規定。另財政部84年12月27日台財稅第000000000號函釋：
「業奉行政院修正發布實施所得稅法第4條第13款規定之教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，自查核84年度結算申報案件起，上開稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及附屬作業組織，於適用首揭條款有關「用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80%」之規定時，應以『機關團體用於與其創設目的有關活動之支出』占『機關團體銷售貨物或勞務以外之收入加計其銷售貨物或勞務之所得額』之比例為準，據以核定其是否符合首揭條款規定；至機關團體銷售貨物或勞務發生虧損，於計算上開支出比例時，可列為機關團體之支出項下計算。」同部90年1月10日台財稅第0000000000號函釋：「有關適用『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款但書規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其結餘款若有未依其報經核准之計畫使用者，稽徵機關應就全部結餘款依法核課所得發生年度之所得稅，惟該結餘款中已依同標準第2條之1第1項規定課徵所得稅部分應予扣除。」上開函釋合於上開免稅標準之規定，自應予適用。查上訴人85年度列報收入170,430,323元，被上訴人以其中上訴人列為銷售貨物或勞務以外收入之地租收入126,724,823元，應屬銷售貨物或勞務收入，於減除銷售勞務損失27,634,329元，淨所得99,090,494元，非符合免稅所得，原處分（復查決定）核定補徵所得稅24,762,623元，訴願決定亦予維持，上訴人不服原處分及訴願決定，提起本件訴訟。原判決依上揭規定及函釋意旨，維持原處分及訴願決定，並就上訴人主張不足採之理由，詳加論斷。上訴意旨雖以：原審就上訴人依民法第69條第2項規定同屬法定孳息之土地租金與存款利息，作不同處理，違反行政程序法第6條規定，未說明不採之理由，有判決不備理由之違法云云。惟查原判決已就上訴人為行為時營業稅法第6條第2款所稱之營業人，依行為時營業稅法第3條第2項前段規定「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」及財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋意旨，認上訴人以其土地出租收取租金為提供貨物與他人使用以取得代價，核屬銷售勞務，而因此取得之租金，即為免稅標準所稱之銷售勞務收入，予以論述，核無不合。查民法屬於私法領域，而稅法則為公法領域，兩者性質並不相同，有關稅務事項，自應適用稅法規定，不能以租金與利息同屬民法第69條第2項規定之法定孳息，即當然均應認為「銷售貨物或勞務以外之收入」；又民法規定之混同，係指債權與其債務同歸一人時，債之關係因而消滅之問題。本件上訴人85年度結餘之經費，據上訴人自稱為100,054,405元，此部分即使與其他收入存於相同之戶頭，仍可分辨清楚，不致於混洧，更無上述民法所規定「混同」之情形，尤與「期待不可能」原則無涉。至於上訴人其餘上訴意旨，業據原判決予以一一指駁，論斷綦詳，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求予廢棄改判，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 1 日
書記官 莊 俊 亨