最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01418號上 訴 人 水美工程企業股份有限公司代 表 人 丙○○訴訴代理人 巫鑫
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年3月30日臺北高等行政法院93年度訴字第254號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人係核定使用統一發票之營利事業，其於民國（下同）84年9月間因向承鴻營造股份有限公司（下稱承鴻公司）轉承包臺北縣八里下罟子區域性衛生掩埋場第1期第2階段先期工程中之「滲出水處理流程機電設施」部分，約定承攬報酬金額為新臺幣（下同）1億6,500萬元（含稅），其中尾款為1,706萬4,809元（含稅），而上開尾款承攬報酬之給付時點，依約應於「承鴻公司向業主臺北縣政府領得工程款以後，於3作業天內開立現金支票」為之。惟因上訴人上開轉承攬之工程於87年3月4日經業主臺北縣政府正式驗收完畢，於87年5月4日承鴻公司向業主領得工程保留款之尾款50%，餘款3,680萬5,293元中不含稅之3,505萬6,431元則經臺灣板橋地方法院民事執行處於87年4月30日發扣押命令，禁止業主給付上開款項，是上訴人於87年7月31日上開工程全部完成，並早自87年5月21日即以存證信函向承鴻公司請款（命其於收受存證信函後7日內付款），但因承鴻公司一直以「業主尚未驗收合格」等詞推拖，上訴人因此對承鴻公司提起民事訴訟，請求給付上開款項及其他款項5萬6,587元，並經臺灣臺北地方法院於88年8月5日作成87年度重訴字第939號判決，判決上訴人勝訴，但因為業主之尾款業經扣押，上訴人迫不得已，也只能參與分配，最後於89年5月間方自臺灣板橋地方法院民事執行處獲償434萬1,268元，上訴人因此於91年7月5日自動補報並補繳營業稅款20萬6,727元，亦即上訴人並未全額領得上開款項，因此也未以銷貨營業人之身分於87年7月31日開立統一發票予承鴻公司。被上訴人以上訴人上開承攬之工程應屬「包工包料」之「包作業」，依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，其「開立憑證時限」為「依其工程合約所載每期應收價款時」，是於87年7月31日時上訴人自己認為已有權向主承攬人請求轉承攬報酬之給付，則其「開立統一發票予主承攬人，並依法於申報期限內申報營業稅」之稅捐作為義務即行產生。然上訴人卻未履行上開作為義務，此等不作為已構成漏開統一發票及漏繳營業稅之違章結果，逃漏營業稅81萬2,610元，因此核定補徵營業稅款81萬2,610元（上訴人已繳納20萬6,727元），並按所漏稅款裁處3倍之罰鍰243萬7,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）由「營業人開立銷售憑證時限表」可知，不論何時應開立統一發票，因統一發票之開立時納稅義務人原則上同時發生繳納營業稅之義務，故必須於交易確定、金額確定方才成就開立發票之事實，又為便於稽徵營業稅法之租稅債權所訂之「營業人開立銷售憑證時限表」，亦應在母法之稅基範圍內予以徵收，所以原則上應以收款時為開立銷售憑證之時點，此亦符合營業稅為消費稅及間接稅之性質，就本件系爭事實其開立銷售憑證之可能選擇時點包括：1.「依一般會計原理原則認列應收款項時」：然一般會計原理原則認列之「應收帳款」與「營業人開立銷售憑證時限表」所稱之「應收價款」係不同之概念，按上訴人所承包工程之性質屬會計學上所稱之長期工程，而長期工程合約通常按工程進度分期收款，故應按工程進度認列應收工程款，因此上訴人營業而產生之應收帳款（工程款）之「會計」處理，係依照一般公認會計原則按工程進度在帳上估列應收工程款1,706萬4,809元，並依法辦理當年度營利事業所得稅結算申報。但依「營業人開立銷售憑證時限表」有關包作業開立憑證時限，係依「工程合約所載」每期得請款之「應收價款」時為限，而非得依一般公認會計原則可依工程進度估列。而依上訴人與承鴻公司工程合約書中辦法所載，上訴人需待承鴻公司「通知」上訴人業主已完成驗收並付款予承鴻公司，上訴人方可確知有應收之款項，及應收之金額，此時依前揭「營業人開立銷售憑證時限表」，上訴人方開立發票請款。故為辦理營利事業所得稅結算申報而依一般會計原理原則按工程進度認列之應收工程款，與為遂行營業稅徵納目的於「營業人開立銷售憑證時限表」訂明有關包作業開立憑證時限係「依工程合約所載每期應收價款時為限」所稱之「應收價款」之意涵並不當然等同，被上訴人答辯理由以「上訴人於說明書中亦承認於87年7月已完工並認列該筆應收工程款」，惟查上訴人說明書係就一般會計原理原則陳述上訴人長期工程之帳務處理，並說明相關之收入、成本均已列帳申報營利事業所得稅在案，而非針對營業稅法有關開立發票時限之「應收價款」為說明陳述，被上訴人以上訴人對營利事業所得稅之收入、成本認列說明之陳述而認上訴人違反發票開立時限（應收價款時）之規定，顯有違誤；2.「依契約約定可請求價款時」；3.「上訴人（納稅義務人）應請求價款時」：按上訴人與承鴻公司之工程合約書中辦法所載，上訴人之應收之款項金額及時點，非上訴人可自行決定，而需待承鴻公司向業主估驗請款，承鴻公司於領到業主工程款後再開立支票予上訴人。依一般經驗法則，在承鴻公司開立支票予上訴人前，上訴人根本無從知悉交易之作成，如何開立發票，上訴人僅有當承鴻公司開立支票予上訴人時方可知悉，此時應收價款的金額得以確立，亦可能於此時開立發票，是以本案上訴人之開立發票時點，實需待承鴻公司「通知」上訴人。本案在未經承鴻公司（開立現金支票）通知上訴人，上訴人即無從知悉上訴人可向承鴻公司請領款項，更遑論如何開立發票？再論，人民雖有依法納稅之義務，但在承鴻公司未主動告知上訴人可向其請領款項情形下，上訴人亦無義務需積極去獲知上訴人是否可向承鴻公司請求價款，此一有關人民私法關係上權利之行使，稅捐機關不能賦予納稅義務人有應主動追查瞭解承鴻公司是否應通知上訴人請領款項並積極主張之義務。是以於本案中，上訴人實無主動請求價款給付之義務，亦不可能責成上訴人於此時點應開立發票；4.「上訴人實際請求價款時」：本件上訴人實際請求價款時係上訴人向法院提起訴訟，要求承鴻公司給付價款時，惟承鴻公司斯時已經營不善倒閉，上訴人所獲之勝訴金額實已無法自法院所假扣押承鴻公司對臺北縣政府之工程價款債權中全數取償，只能被動地與其他債權人分配，即此銷售行為其一方履行金錢給付之數額無法確知，若以此不確定金額作為稅捐課徵之計算基礎，且目前營業稅法上亦無可於確知金額時調整退稅或補稅之相關配套規定，實有悖營業稅法之規定並有違租稅法定主義之法理。是若以此為開立發票之時點亦非妥適；5.「上訴人確定可獲價款時」：查本案經臺灣板橋地方法院87年度民執地字第10078號裁定通知上訴人領取分配金額434萬1,268元時，方可確知實際銷售貨物、勞務之對價，此434萬1,268元亦為實際銷售貨物、勞務金額，餘未獲清償部分1,272萬3,541元（1,706萬4,809元-434萬1,268元），因實質上未成就完整「銷售貨物、勞務」契約，尚不符營業稅法之課稅要件，實非屬營業稅之課稅範圍，被上訴人對此認應補徵營業稅，並課以3倍罰鍰，實有違量能課稅及實質課稅原則。故應以「依契約約定可請求價款時」為本案系爭事實應行開立銷售憑證之時點。（二）依上訴人與承鴻公司之工程合約書中辦法所載，承鴻公司需依業主（臺北縣政府）核定之項目數量，報請業主驗收合格辦妥結算後方得開立發票向業主請款。承鴻公司則於領取業主工程款後，於3日內發生開立支票給付上訴人工程款之義務。因是，依合約規定，上訴人需待承鴻公司「通知」上訴人業主已完成驗收並付款予承鴻公司，上訴人方可確認有應收之款項及應收之金額，此時依前揭「營業人開立銷售憑證時限表」，上訴人方能開立發票請款。惟合約條文中雖未訂明承鴻公司應「通知」上訴人可向承鴻公司支領工程款（此方為應收價款之發生時點）等字樣，但依一般經驗法則，承鴻公司與業主於上訴人完工後，前往驗收工程，應告知上訴人驗收結果或通知上訴人協同驗收，亦即工程之完成及工程尾款之支付須待上訴人完成協同驗收後才能確知應收之工程款數額，然承鴻公司與業主於上訴人完工後前往驗收工程，並未通知上訴人隨同驗收，驗收完竣亦未通知上訴人驗收結果。上訴人完工甚久並依約等候業主及承鴻公司通知驗收，承鴻公司以「業主尚未驗收合格無法辦理計價」為由，致上訴人無法完成協同驗收義務，並確知應收數額。上訴人經依法發存證信函催促承鴻公司出示驗收及業主付款資料，以便辦理開發票請款，承鴻公司毫未回應，上訴人遂向法院提起訴訟，承鴻公司仍辯稱前開上訴人請求之工程款仍由業主臺北縣政府保留，經法院審理，臺北地方法院87年度重訴字第939號判決上訴人勝訴，惟承鴻公司斯時已經營不善倒閉，上訴人所獲之勝訴金額已無法自行自法院所假扣押之承鴻公司對臺北縣政府之工程款債權中全部取償，只能被動地與其他債權人分配。詳言之，即上訴人於獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收價款期限全額收取工程款，而僅經板橋地方法院87年度民執地字第10078號裁定通知保留上訴人假扣押債權434萬1,268元，而依行為時強制執行法第39條之規定，於上訴人提出確定執行名義而獲分配日之前，如有債權人或債務人對分配金額有不同意者，亦均得聲明異議，故上訴人於確實收訖因前揭訴訟所獲之款項434萬1,268元後，依「營業人開立銷售憑證時限表」之包作業之時限依法開立發票，並報繳營業稅20萬6,727元（434萬1,268÷1.05×5%）並無違法，被上訴人之核定於調查基準日前有應開未開立發票金額1,706萬4,809元實顯誤解。（三）上訴人已依法開立發票，報繳營業稅，並無違章之情事，罰鍰處分部分顯然有誤：由上開說明，上訴人於法院判決確定得依合約規定收取工程款時，已確定無法依合約金額收取，上訴人就實際收訖之工程款434萬1,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，實無任何過失，無違反營業稅法第51條第3款短報或漏繳銷售額之情事，被上訴人之罰鍰處分顯有違誤。（四）上訴人就實際收訖之工程款434萬1,268元已於裁罰處分核定前已開立發票報繳營業稅，依照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」有關短報或漏報銷售額之相關規定，上訴人之罰鍰處分應為漏稅額之2倍，被上訴人處上訴人3倍之罰鍰處分顯有違誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：上訴人主張系爭工程於87年7月31日完工，上訴人依約等候業主之驗收及承鴻公司之通知尾款請款，惟完工甚久，承鴻公司仍以業主（即臺北縣政府）尚未驗收合格，無法辦理計價為由，致上訴人無法辦理請款，並無違章之事實云云，申經被上訴人機關復查決定以：依上訴人所檢附合約書訂立之內容，其所承攬工程應屬包工包料之包作業，依「營業人開立銷售憑證時限表」，有關包作業開立憑證時限係依其工程合約所載每期應收價款時為限，惟依上訴人於90年8月20日說明書，說明第4點中所敘明：「本公司依約完成工程後，請求承鴻營造股份有限公司依約付款，該公司卻未履行付款，催收無著，．．．」，顯見上訴人應非常明暸請款程序及開立發票時限，是上訴人向承鴻公司催告還款前（87年5月21日）即已確知承包之工程已完成驗收，工程款亦經簽訂合約雙方核算無誤，依營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業開立憑證時限係依其工程合約所載每期應收價款時為限，本案上訴人於催告還款時即應依規定開立銷售憑證交付，上訴人主張須待承鴻公司「通知」、未「協同驗收」、無法確知有「應收價款」等語，乃推託之詞，不足採信。是本案上訴人違反發票開立時限（應收價款時）之規定，應開未開立發票金額1,706萬4,809元，至為明確，臺北縣政府稅捐稽徵處就上訴人未開立發票金額核定補徵營業稅款，並無不合等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。茲上訴人復執前詞，主張其與承鴻公司間給付工程款之民事訴訟，雖經臺北地方法院判決勝訴，惟承鴻公司已經營不善倒閉，上訴人所獲之勝訴金額在獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收帳款期限全額收取工程款，而僅能就實際收訖之工程款434萬1,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，被上訴人認定上訴人於調查基準日前漏開發票金額1,706萬4,809元，顯不合理云云。查上訴人未收取價款部分係其與承鴻公司間涉及民法（私法）上之債權債務關係，核與本件營業稅法（公法）營業額之核算無涉，不應與本案營業交易行為混為一談，茲上訴人復執前詞爭議，自難謂有理由。（二）罰鍰部分：本案上訴人除經核定補徵營業稅外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計243萬7,800元（計至百元止），上訴人不服，主張並無違章事實云云，申經被上訴人復查決定以上訴人87年雖因承鴻公司未依約通知其請款而無法及時開立發票請款，惟其相關工程進項應已列入當期營業稅扣抵，嗣後雖又錯認該獲償之分配款為賠償收入而未開立發票，惟上訴人於87年已認列該筆應收工程款並辦理營利事業所得稅結算申報，另上訴人亦已補報繳輔導函所載之銷售額及稅額，則上訴人應無故意逃漏營業稅之意圖，是本案臺北縣政府稅捐稽徵處依營業稅法第51條規定並參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4條規定除補繳本稅外並酌予裁處3倍漏稅罰243萬7,800元（計至百元止），並無違誤等由，駁回其復查之申請並無不妥。茲上訴人復執前詞，主張其與承鴻公司間給付工程款之民事訴訟，雖經臺北地方法院判決勝訴，惟承鴻公司已經營不善倒閉，上訴人所獲之勝訴金額在獲法院判決勝訴確定之同時亦已確定無法依合約應收帳款期限全額收取工程款，而僅就實際收訖之工程款434萬1,268元（含稅）開立統一發票，並報繳營業稅，實無任何過失，原罰鍰處分顯有違誤等語。查上訴人未收取價款部分係其與承鴻公司間涉及民法（私法）上之債權債務關係，核與本件營業稅法（公法）營業額之核算無涉，不應與本案營業交易行為混為一談，茲上訴人復執前詞爭議，自難謂有理由等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）本稅部分：
1.歸納營業人開立憑證時限表之規定，原則上是以其中一方之履行行為為準（包括應履行行為在內）。而規定以「購入方」履行行為為準者，即使銷售方先為履行，仍不發生開立憑證義務。但一旦憑證開立義務成立後，除非原來之負擔行為（債權行為）或履行行為（物權行為）經撤銷或解除，且購入方（基於主動或被動之事實）已現實返還所受利益者，原來之營業稅債務才歸於消滅（行為時營業稅法第15條參照），而且已繳納營業稅退還方式亦是原則上採取「稅額留抵制」，不實際退還（行為時營業稅法第39條參照）。至於購入方取得給付後未依約為對待給付者，銷售方已生之營業稅債務並不因而消滅。2.按「營業人開立銷售憑證時限表」乃屬營業稅法第32條第1項條文中之一部，並不是法規命令，其為規範稅捐事項之「適格法規範」應無疑義。況「稅捐法定原則」亦僅適用在「稅捐債務之成立」，但有關「稅捐債務之生效」與「稅捐債務不履行之法律效果」部分，原則上並無「稅捐法定原則」之適用；其次須解釋者，稅捐債務之成立固然是一種客觀事實狀態之判定，但是如果稅捐稽徵機關沒有堅強的把握，而將債務之成立或生效時點向後認定，由於其對當事人有慢繳稅負之利益，基於「不利益變更禁止原則」，法院亦無須過於計較。本案上訴人所從事之營業活動為承包建築工程，屬包作業，則依營業稅法第32條第1項所定「營業人開立銷售憑證時限表」之規定及相關法理，其營業稅債權生效時點應為「依工程合約應收取價款時」，而非「實際收取價款時」。3.按本案業主驗收時間及付款與款項被扣押之期間均在87年5月以前，而且上訴人亦曾於87年5月21日向承鴻公司請款（命其於收受存證信函後7日內付款），可見上訴人當時已知悉業主對承鴻公司有關「滲出水處理流程機電設施」部分均已付款完畢。因此可能客觀上債權清償期為87年5月間，當時本件營業稅債務即已生效。而營業稅之稅捐週期為2個月，所以可能上訴人開立統一發票及申報繳納營業稅之時點早於87年7月31日，但認定為87年7月31日有利上訴人亦無不可。是於本案中，或許營業稅客觀生效時點（即上訴人依約應收取尾款報酬之時點）不是非常清楚，但是一定在87年7月31日以前，且上訴人主觀上最遲亦於87年7月31日即知悉上情（即確定其已對承鴻公司取得上開報酬債權），則被上訴人以87年7月31日來認定其營業稅債務生效時點，亦無不合。4.至於上訴人事後實際有無取得上開承攬報酬，由於現行營業稅法制下，並無法產生「稅捐構成要件」回復，而使稅捐復歸消滅之法律效果。從而本件上訴人之系爭營業稅債務已生效，其未開立統一發票且未申報繳納，自生逃漏結果。（二）裁罰部分：本案上訴人上開客觀漏稅違章事實既經認定，則其應否受到處罰，當僅剩「主觀歸責要件（故意、過失）是否具備」一節而已。而從刑事法上之「超越承擔過失」理論推導，任何從事營業活動之營業人，在決定投入營業活動之前，必須先知悉所從事之行業，在營業稅負之成立與生效時點，不知其規定而冒然投入營業活動時，此等「冒然投入」行為本身，即有「應注意並能注意而不注意」之過失，而不能以「不知法律規定」作為卸責之理由。從而上訴人對上開漏稅結果應負過失違章責任，被上訴人依營業稅法第51條第3款之規定，以上訴人「漏報銷售額而生漏稅結果」對其課予逃漏稅額3倍之罰鍰，即屬有據，其裁量本身亦無裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰之違法，應受合法之判定。又上訴人所言「『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知』有關短報或漏報銷售額之相關規定指出，如果違章人在裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實者，可處以2倍之罰鍰」一節，由於其並不承認違章事實，也未依法完全繳納全部之應納稅額，所以並無上開規定之適用。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審判決以本案業主驗收時間及付款與款項被扣押之期間均在87年5月前，且上訴人亦曾於87年5月21日向承鴻公司請款，可見上訴人當時已知悉業主對承鴻公司有關「滲出水處理流程機電設施」部分均已付款完畢，據以認定87年7月31日為營業稅債務生效時點，惟查上訴人於87年5月21日以存證信函要求承鴻公司依約給付工程尾款，係基於上訴人承包工程業已施作完成，但承鴻公司卻遲未通知上訴人請領尾款，因工程業已完工若干時日，於此上訴人遂依自己之商業經驗推測承鴻公司應已完成驗收，並依合約估算承鴻公司應付之尾款，但此時上訴人實不知悉承鴻公司是否已領到業主工程款，上訴人存證信函中亦僅為估算金額，是原審判決以前揭存證信函逕予認定上訴人於87年5月21日已知悉業主對承鴻公司有關「滲出水處理流程機電設施」部分業已付款完畢，顯有違經驗法則，況縱推知承鴻公司已完成驗收，上訴人應領工程款亦可能因業主扣款而有所變動，是上訴人寄發存證信函之行為，絕不能作為已該當「營業人開立銷售憑證時限表」所載包作業之開立發票時限「依其工程合約所載每期應收價款時為限」之規定，原審判決以上訴人向承鴻公司寄發之存證信函，論斷上訴人之營業稅開立銷售憑證時點，顯有違經驗法則。（二）依財政部62年2月16日臺財稅第31208號及財政部67年8月18日臺財稅第35588號函釋，被上訴人實際上既已注意到營利事業與政府機關或公營事業之交易（銷售貨物及勞務）因涉及繁複驗收程序，是以在銷售貨物之情形下，原則上應於發貨時開立統一發票，惟因涉及驗收程序完成後銷售額方得以確認，是以該2函釋允許營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業需經驗收合格後方能具領價款者，准予於領取價款時，按實際領取價款開立統一發票，且此亦符合營業稅法第16條所稱銷售額之真意。依上訴人與承鴻公司合約，上訴人須經業主臺北縣政府層層驗收程序審核合格後，始得請領工程價款，上訴人自亦有以驗收完畢之數量及金額開立統一發票之需求，依實質課稅原則，自應有前揭函釋之適用，亦即以業主驗收後，上訴人已領價款開立發票，本案施作工程最終上訴人取得之工程尾款為434萬1,268元，是以依營業稅法第16條上訴人銷售勞務所收取之代價為434萬1,268元，被上訴人核課稅捐及核處罰鍰時，業均已知悉此一事實，卻仍以上訴人無法全數收取之金額1,706萬4,809元認係銷售額，甚進而處以上訴人罰鍰，顯有違營業稅法第16條及量能課稅之違法。（三）依本件上訴人包作業之行業特性，上訴人施作工程後依約請款時，尚須經業主估驗程序，始得確知收款金額，且上訴人施作之承包工程，係對特定之工程案件予以施作，工程一經施作即不可能回復，將施作物拆卸取回或原物轉售予他人，與上訴人性質類似之裝潢業、廣告業、勞務承攬業等，就其所提供之施作、設計或勞務，亦均有對特定業主提供專門性（屬人性）、特定之勞務，且均具有不可回復等特性，惟就類此行業，「營業人開立銷售憑證時限表」均規定係應於「收款時」開立發票，然卻規定上訴人於工程合約所載每期應收價款時即應開立，顯然將上訴人（包作業）開立發票時點提前至應收價款時，實違反憲法第7條所定「平等原則」，是本院應依行政訴訟法第252條規定，裁定停止訴訟程序，聲請司法院大法官解釋等語。
五、本院查：（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」行為時營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈠．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，．．．勿庸併罰採擇一從重處罰。」復經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。（二）查「營業人開立銷售憑證時限表」關於包作業之銷售憑証開立時限僅規定：「依其工程合約所載每期應收價款時」，並未規定次承攬人必須知悉主承攬人已領到業主所支付之工程款始應開立發票，而上訴人與承鴻公司所訂之契約亦僅載明：「承鴻公司向業主臺北縣政府領得工程款以後，於3作業天內開立現金支票」，並未約定承鴻公司必須通知上訴人其已領到業主所支付之工程款，是上訴人本即有主動了解其上包承鴻公司已否領到工程款之義務，無待承鴻公司之通知，況本件業主驗收時間、付款時間與款項被法院扣押之時間均在87年5月以前，而且上訴人亦曾於87年5月21日以存証信函向承鴻公司請款，原審因而認定上訴人當時應已知悉承鴻公司業已領到業主台北縣政府所支付之工程款，並無違經驗法則或論理法則，上訴人主張原審判決以上訴人向承鴻公司寄發之存證信函，論斷上訴人之營業稅開立銷售憑證時點，顯有違經驗法則云云，核無足採。
（三）上訴人所引財政部62年2月16日臺財稅第31208號及財政部67年8月18日臺財稅第35588號函釋，係針對其交易對象為政府機關或公營事業者而言，本件上訴人之交易對象承鴻公司為私人企業非政府機關，並無上開函釋之適用，上訴人主張基於實質課稅原則，本件亦應有上開函釋之適用，故應以上訴人所實際收取之報酬434萬1,268元為銷售額，而非以上訴人無法收取之全數尾款1,706萬4,809元為銷售額，原處分顯有違營業稅法第16條量能課稅之原則云云，核屬無據。
（四）憲法上所謂平等原則，係指對於事物本質相同者作相同之規定，事物本質不同者作不同之規定而言，而非指不論事物本質之齊頭式平等而言，查營業稅法第32條第1項所規定之「營業人開立銷售憑證時限表」，乃係審酌各個不同行業之交易特性，分別規定其不同之開立憑証時限，並無違平等原則，上訴人主張「包作業」與裝潢業、廣告業、勞務承攬業等均具有一經施作即不可能回復之特性，而該等行業均以收款時為開立憑証時限，惟獨「包作業」規定須於每期應收價款時開立憑証，有違平等原則云云，未能審視其所舉之各行業間仍有其個別之差異性，核無足採。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違反經驗法則、量能課稅原則及平等原則之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第四庭審判長法 官 黃 璽 君
法 官 黃 淑 玲法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩