最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00142號再 審原 告 甲○○再 審被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於本院中華民國93年2月26日93年度判字第173號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告起訴主張：緣再審原告原所有座落臺中市○○區○○○段9之6、9之10、9之12地號土地，於民國85年間經法院拍賣移轉，再審被告以一般稅率60%計算土地漲價總數額，並就該部分應課徵之稅額於扣除累進差額後核定其應納之土地增值稅。再審原告於90年7月18日具函主張：再審被告通知再審原告系爭土地倘欲適用自用住宅稅率，應於30日內提出申請，逾期申請則無前開自用住宅用地稅率之公文，迄未收到，且該通知僅為一般通知，非屬稅捐稽徵文書，自不符公示送達之要件，並請求前揭土地改按自用住宅核課土地增值稅。再審被告乃於90年7月25日以中市稅財字第90074871號函復再審原告，以再審原告所有座落臺中市○區○○○段9之6、9之10、9之12地號土地，前經臺灣臺中地方法院拍賣，申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅乙案，經查本案已於87年5月4日中市稅財字第87007824號公示送達並發生效力為由，而否准再審原告之申請。再審原告不服，乃提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺中高等行政法院91年度訴字第511號判決駁回，提起上訴，亦遭本院以93年度判字第173號判決駁回（下稱原判決），再審原告仍不服，以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴。按稅捐稽徵法第18條所定公示送達要件係以應受送達人行蹤不明始得為之，故苟無行蹤不明之證據以證明，自無許公示送達之餘地。又行政處分需一定方式始能成立，未具備該方式者，依行政程序法地111條第2款規定，為無效，則該方式即具證據能力之一要素。要素性的證據包括由法律、法規命令或以行政規則所定之方式。違反要式規定之證據，不具證據能力。而戶籍遷出或遷入，依戶籍法第20條、第21條均需登記，依內政部51年6月23日台內戶字第86920號函釋及90年2月16日（90）台內中戶字第9081316號函，所謂行蹤或行方不明者，需在戶籍登記簿註記遷出未報行方不明，並在查尋人口名冊登載，始足當之。而原審判決及原判決係以郵局在郵件上註明遷移不明，及戶籍查復通報書為證明方法，認定再審原告行蹤不明，惟郵局在郵件上註明遷移不明及戶政機關戶籍查復通報書均非法令規定之要式，因此，依法自屬無效，是該二證據不具證據能力，不得作為認定事實之依據等語，爰請判決廢棄最高行政法院93年度判字第173號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第511號判決，撤銷原處分及訴願決定，並命再審被告應就再審原告原所有於85年間被拍賣之房地座落臺中市○區○○○段9之6、9之10、9之12地號土地，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自再審原告申請適用優惠稅率時起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依拍定人代為繳納之稅款之日郵件儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
二、再審被告則以：依稅捐稽徵法第1條及第18條之規定，再審被告初核單位為稽徵稅捐，依土地稅法第34條之1第2項規定所為之通知，其送達有關之作業，自應依稅捐稽徵法之規定為之。次按再審原告所有土地前經臺灣臺中地方法院以85年度執六字第1657號拍賣，並由再審被告依稅捐稽徵法第6條規定，於85年11月8日以中市稅財字第93932號函通知該院按一般稅率代為扣繳系爭土地增值稅1,073,282元在案，同時亦主動發函至再審原告之原應受送達地址（即臺中市○區○○里○○路○段○○○巷○○號）及其戶籍地址（即臺中市○區○○里○○路○段○○號），通知再審原告倘系爭土地移轉符合自用住宅稅率應於函到30日內以書面申請，惟均遭郵局以「遷移不明」為由將信件退回，嗣再審被告初核單位經審核已符合稅捐稽徵法第18條第2項辦理公示送達要件，遂於87年5月4日中市稅財字第87007824號函辦理公示送達並刊登於87年5月9日報紙，依稅捐稽徵法第18條第3項規定發生效力之日即87年5月28日視為已送達，至於再審原告已否知悉及何時知悉前開通知函或再審原告主張未收到該通知，均不影響其合法送達效力；準此，系爭土地移轉當時，再審原告既未依限申請按自用住宅稅率核課土地增值稅，再審被告初核單位按一般稅率課徵其土地增值稅，並無違背法令之規定；再審原告執此主張，難謂可採。至再審原告引用內政部有關「行蹤不明」之要件，此乃有關認定失蹤人口據以查尋或作為死亡宣告要件之依據，與本件依稅捐稽徵法第18條關於公示送達之要件無關，再審原告比附援引，顯係誤解法令之規定等語，資為抗辯。
三、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言。至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決維持臺中高等行政法院91年度訴字第511號判決（以下稱原審判決），駁回再審原告上訴，無非以：按稅捐稽徵法與土地稅法及所得稅法等各別稅法之關係，並非當然有普通法與特別法之關係，反之，稅捐稽徵法具有土地稅法等各種稅法之「總則」或「通則」性之法規之性質，故稅捐稽徵法第18條有關公示送達之規定，於土地稅法等具「分則」性之各項稅法之單行法規，自應一體適用。再審被告依稅捐稽徵法第18條規定將系爭申請適用自用住宅稅率之通知予以公示送達，依法自應發生送達之效力。至再審原告所引內政部有關「行蹤不明」之要件，乃有關認定失蹤人口據以查尋或作為死亡宣告要件之依據，與本件依稅捐稽徵法第18條有關公示送達之要件無關，再審原告比附援引，尚有誤會。次按系爭再審被告通知再審原告申請適用自用住宅稅率之通知，再審被告既已依稅捐稽徵法第18條規定完成公示送達，自應視為再審原告已合法「收到」上開通知，再審原告主張其未「收到」，核難採信。況原審判決對再審原告所訴各節，均已詳予剖析論駁，原審判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令，上訴意旨無非再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回等語，資以論據。核其認事用法均無違誤，自無適用法規錯誤之情形。再審原告仍堅持郵局註明「遷移不明」、「戶籍查復通報書」等文件，依法並無證據能力，不得作為再審原告「行蹤不明」之證明，尚不符稅捐稽徵法第18條公示送達要件，自無許公示送達之餘地云云，惟此僅係再審原告主觀法律見解，業經原審判決及本院原判決一一論述其不足採之理由，即尚難據此再審原告主觀法律見解之歧異，認定原判決適用法規錯誤。另再審原告依所引內政部51年6月23日台內戶字第86920號及90年2月16日 (90)台內中戶字第9081316號等函釋，有關「行方或行蹤不明」意旨，作為稅捐稽徵法第18條「遷移不明」之要件；惟依同法第1條規定意旨，稅捐稽徵法第18條對公示送達要件，已明定為遷移不明為已足，自無再適用戶籍法規定之必要。從而，原審判決及本院原判決未適用上開戶籍法函釋意旨，亦不構成適用法規之違法。綜上所述，本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。本件對原判決再審為無理由，已詳前開說明，自毋庸論述再審原告對原審判決是否有再審理由，併此敍明。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 10 日
書記官 莊 俊 亨