最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01428號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 洪惇睦被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日臺北高等行政法院93年度訴字第1440號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父曹文超於民國91年4月26日死亡，其繼承人於91年8月28日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）69,004,533元，應納遺產稅17,700,858元，罰鍰11,936,714元，繳納期限為92年11月25日，上訴人於92年9月30日向被上訴人申請以遺產中存款繳納本案遺產稅，經被上訴人於92年10月22日核准以存放於臺灣銀行士林分行定期存款5,294,000元繳納，另存於臺北郵局107支局存款8,215元及臺灣銀行士林分行活期存款1,232元，請上訴人依財政部84年3月15日台財稅第000000000號函辦理。上訴人復於92年11月3日檢附臺灣銀行士林分行1,325,428元及臺北郵局107支局8,322元支票各乙紙，向被上訴人申請以該等支票繳稅，並主張渠等業已辦理限定繼承，支票繳納不足差額部分之遺產稅及罰鍰應予註銷，經被上訴人否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：被繼承人曹文超遺產繼承，上訴人已依法聲請限定繼承，經台灣士林地方法院91年8月14日91年度繼字第327號民事裁定公示催告在案，而遺產稅及罰鍰係繼承人因繼承遺產之事實所生之負擔，亦屬被繼承人之債務，經司法院73年7月20日（73）廳民二字第553號函釋，遺產及贈與稅法第6條雖繼承人列為遺產稅繳納義務人之一，惟如繼承人為限定繼承者，依民法第1154條第1項規定，得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，亦經司法院82年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函釋在案，上訴人已將被繼承人遺留財產即銀行及郵局存款，經向被上訴人申請核准結清全部本息，抵繳遺產稅及罰鍰，不足抵繳數，依民法及上開司法院函釋規定，自應予以註銷，被上訴人否准註銷，於法自有違誤。按「被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，視為被繼承人之遺產，併入遺產，課徵遺產稅」，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款定有明文；「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金、存款，仍應列入遺產課稅」，遺產及贈與稅法施行細則第13條亦定有明文，上開應列入被繼承人遺產課稅之財產，係因遺產及贈與稅法基於課稅所擬制之遺產，實體法上並非被繼承人之財產。財政部訴願決定指被繼承人曹文超遺產除存款外尚有「土地及現金」等語，惟該「土地及現金」係被上訴人依遺產及贈與稅法規定，擬制課徵遺產稅之財產，尚非被繼承人曹文超實體法上所遺留之財產。「公法上金錢給付義務，逾期不履行，由主管機關移送行政執行處，就義務人之財產執行」、「義務人死亡遺有遺產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」、「行政執行，準用強制執行法之規定」，分別為行政執行法第11條、第15條、第26條所明定，依司法院89年2月9日（89）院台廳民二字第03661號函，發布辦理強制執行應注意事項第3條第3款規定，強制執行開始後，債務人死亡者，債務人之繼承人為限定繼承或繼承人全體拋棄繼承，僅得對遺產強制執行。上訴人對被繼承人曹文超遺產繼承，已依法聲請限定繼承，遺產稅及罰鍰依法既屬被繼承人之債務，被繼承人曹文超實體法上遺產，既已不足清償公法上之債務，不足數若仍不准註銷，被上訴人縱使移送行政執行，依法仍不得對上訴人等繼承人自有財產強制執行，被上訴人已無實益可言，徒增行政程序手續並浪費行政資源而已。被上訴人否准上訴人之申請，顯有違誤，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：被繼承人曹文超遺產稅核定遺產總額69,004,533元，其中被繼承人死亡前2年贈與配偶楊祖嘉土地及建物計為31,554,566元，另被繼承人重病期間由其配偶提領現金計32,146,520元，及被繼承人名下存款計5,303,447元。被上訴人依遺產及贈與稅法第15條及同法施行細則第13條規定，將被繼承人死亡前2年內贈與配偶財產及重病期間由配偶提領之存款計入遺產課稅，洵屬有據。按遺產及贈與稅法第15條立法意旨，係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低遺產稅；同法施行細則第13條旨在防止納稅義務人於被繼承人重病無法處理事務期間處分財產，以規避遺產稅負，否則有違租稅公平。本案被繼承人死亡前2年贈與配偶之房地，亦屬被繼承人之遺產；又被繼承人曹文超91年3月12日至行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院急診，當時全身虛弱無力、意識不清，被繼承人配偶楊祖嘉旋即於91年3月13日及14日向第一銀行士林分行提領被繼承名下存款計32,146,520元，上訴人於申報遺產稅時，又漏未申報該等提領之現金遺產，顯有蓄意隱匿遺產情事。上訴人雖已依規定聲請限定繼承，並已以銀行存款繳納遺產稅，不足部分主張應註銷。惟被繼承人經被上訴人核定之遺產除存款外尚有土地及現金，是被上訴人否准上訴人申請註銷應納稅額及罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：依遺產及贈與稅法第6條第2款、第47條及同法施行細則第22條第2項但書規定，因遺產稅所生罰鍰及應徵之稅款，最多不得超過遺產總額。被上訴人所核定被繼承人之遺產總額既為69,004,533元，其繼承人應納遺產稅17,700,858元，罰鍰11,936,714元，雖已抵繳6,627,750元，所不足差額之本稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元，尚未超過遺產總額，自應繼續存在，上訴人請求註銷，被上訴人予以否准，核無不合。遺產稅之納稅義務人在無遺囑執行人時為繼承人，是遺產稅並非繼承人繼承被繼承人之債務，而是繼承人本身之債務，自不因其限定繼承，而有依民法第1154條第1項規定，繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人債務之餘地。何況依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始可能課遺產稅，是無限定繼承中，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人債務之必要。只是因為繼承人之所以負有繳納遺產稅義務，仍因繼承遺產而來，基於對繼承人財產權之保障，遺產及贈與稅法第6條第2款、第47條及同法施行細則第22條第2項始規定罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額，應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行。上訴人舉學者見解，主張繼承人非遺產稅之納稅義務人云云，並不足採。又司法院73年7月20日（73）廳民二字第553號函釋係指遺產稅非被繼承人之債務，上訴人據之主張遺產稅為被繼承人之債務，尚有誤會。另司法院82年7月27日（82）秘台廳民二字第12562號函釋作成時，並無遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第2項但書之規定，尚難於本案援用。至於依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定列入遺產課稅之借款、價金、存款本身即為遺產，非屬擬制，上訴人主張其為擬制之遺產，實體法上並非被繼承人之財產云云，並不足採。另遺產及贈與稅法第15條規定之立法意旨，係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅，依該規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。至因此繼承人實際繼承所得之遺產少於遺產稅時，可否執行繼承人之固有財產，係屬於執行問題，非屬遺產稅應為多少之問題，上訴人自不能主張其為擬制財產，而請求註銷遺產稅。何況因遺產及贈與稅法第15條規定，將視為被繼承人之遺產計入遺產總額計算遺產稅，致繼承人實際繼承所得之遺產少於遺產稅時，如不能執行繼承人之固有財產，則被繼承人極易以生前贈與，繼承人限定繼承方式，使得其贈與之財產雖計入遺產總額，但實際無法徵到遺產稅，而逃漏遺產稅，如此遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的即落空。因而上開遺產及贈與稅法施行細則第22條第2項但書規定之「應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之」，乃貫徹遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的，自與法律有同一效力，應加適用。據該規定，行政執行機關亦得對上訴人之固有財產為執行。上訴人主張其對被繼承人遺產繼承，已依法聲請限定繼承，遺產稅及罰鍰依法既屬被繼承人之債務，被繼承人曹文超實體法上遺產，既已不足清償公法上之債務，不足數若仍不准註銷，被上訴人縱使移送行政執行，依法仍不得對上訴人等繼承人自有財產強制執行，被上訴人已無實益可言，徒增行政程序手續並浪費行政資源而已云云，要屬無據，亦不足採。從而，原處分否准上訴人註銷所餘遺產稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：被繼承人曹文超遺產繼承，上訴人已依法聲請限定繼承，遺產稅雖非被繼承人之債務，但係繼承人因繼承遺產之事實所生之負擔，亦屬被繼承人之租稅債務。而遺產及贈與稅法第15條第1項第1款、第47條及同法施行細則第13條中應列入被繼承人遺產課稅之財產，係因遺產及贈與稅法基於課稅目的所擬制之遺產，並非實體法上被繼承人死亡時之財產。上訴人辦理被繼承人曹文超遺產稅申報時，已將其死亡前2年已贈與配偶即上訴人母親之土地4筆，依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款擬制為遺產申報，經被上訴人核定在案，並進而依同法施行細則第13條規定對該擬制之遺產課徵遺產稅，然實體上該4筆土地於實體上不會因而變為被繼承人死亡時之財產。而上訴人已依法向法院聲請限定繼承在案，且將被繼承人死亡時實體法遺留財產即銀行及郵局存款，向被上訴人申請核准結清全部本息6,627,750元，全數抵繳遺產稅及罰鍰，不足抵繳數，自應予以註銷。原判決未將被繼承人死亡時實體法上遺產範圍與遺產及贈與稅法擬制遺產加以區隔，違背論理法則，又不當加重限定繼承人責任範圍，顯然違法。又原判決一方面認為實際繼承所得之遺產少於遺產稅時，可否執行繼承人固有財產，為執行問題，非遺產稅應為多少之問題，是上訴人不得主張其為擬制財產而請求註銷遺產稅，因而認定亦得對上訴人之固有財產為執行，卻同時引用遺產及贈與稅法第22條第2項但書規定，顯然違反司法院辦理強制執行應行注意事項第3條第3款規定，並混淆遺產及贈與稅法課應遺產稅擬制遺產與實體法上遺產範圍，亦違反限定繼承之立法意旨，判決顯然違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」、「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」、「‧‧‧，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」分別為遺產及贈與稅法第6條第2款、第47條及同法施行細則第22條第2項但書所明定。且查遺產稅之納稅義務人在無遺囑執行人時為繼承人，是遺產稅並非繼承人繼承被繼承人之債務，而是繼承人本身之債務，自不因其限定繼承，而有依民法第1154條第1項規定之適用。另遺產及贈與稅法第15條之規定應將該生前贈與部分計入遺產總額計算遺產稅。係為防止被繼承人利用生前贈與方式，將財產移轉予法定繼承人或配偶，以降低逃漏遺產稅。遺產稅之納稅義務人自不能主張其為擬制財產，而請求註銷遺產稅。從而，原處分否准上訴人註銷所餘遺產稅11,073,108元及罰鍰11,936,714元之申請，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭點即上訴人主張遺產稅為被繼承人之債務，繼承人非遺產稅之納稅義務人；繼承人已限定繼承，遺產已供抵繳遺產稅，不足之遺產稅及罰鍰應予註銷各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 王 福 瀛