最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01433號上 訴 人 乙○○
丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院93年度訴字第1002號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴主張：納稅義務人鄭紹棠因滯納被繼承人鄭楊月桂遺產稅計新臺幣（下同）10,748,911元，經被上訴人所屬新竹縣分局移送臺灣新竹地方法院強制執行後，嗣因行政執行法於民國90年1月1日修正施行，臺灣新竹地方法院遂將該案移由法務部行政執行署新竹行政執行處（下稱新竹執行處）執行，該處並於90年3月22日強制執行徵起遺產稅9,422,973元。因鄭紹棠於86年1月29日死亡，上訴人為其限定繼承人，乃主張本案強制執行徵收遺產稅之執行名義已無效力，認有終止執行之事由，向新竹執行處聲明異議，經該處否准終止執行之請求，上訴人不服，再向法務部行政執行署聲明異議，亦遭駁回。上訴人復於92年1月24日主張被上訴人誤將無效之繳款書（復查決定遺產稅稅額繳款書）移送強制執行致違法徵收稅捐，爰依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款9,422,973元云云，案經被上訴人所屬新竹縣分局以92年2月25日北區國稅竹縣四字第0921002504號函復，否准上訴人退還遺產稅之申請。上訴人不服提起訴願，經財政部撤銷原處分，囑由被上訴人另為處分。被上訴人重以92年7月22日北區國稅竹縣四字第0921016212號函復，仍否准上訴人退還遺產稅之申請，上訴人復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院以判決駁回。惟（一）原判決所引用之最高行政法院89年度判字第3547號判決，係認依稅捐稽徵法第39條第2項移送強制執行之案件，不適用同法第38條第3項重新填發補稅繳納通知書之規定，然該最高行政法院判決卻僅有結論，未見說明過程，原判決以之為裁判依據，依最高法院40年台上字第144號判例意旨，當屬判決不備理由之違法。（二）依稅捐稽徵法第38條第3項規定，稅務案件經行政救濟程序後，即應重新填發繳稅通知，以便核算利息，並不因是否預繳半數稅款而有不同，系爭遺產稅案件既經行政訴訟確定，被上訴人即應重新填發繳稅通知，然卻不為核發而逕以行政爭訟前之復查決定書為執行名義，顯與租稅法定主義有違，故原判決實屬違背法令。（三）上訴人於原審起訴之理由，係以系爭遺產稅強制執行名義與執行依據不一致，關於此點法院即有查明是否符合法定程序之義務，原審卻認此爭點與本件強制執行合法與否無關而逕為判決，即有不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，並發回原審法院或另為准如上訴人於原審聲明之判決等語。
二、被上訴人未提出上訴答辯狀，為任何陳述或主張。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人主張被上訴人先後開立展延日期不同之繳款書二份，一份限繳日期展延為80年3月24日（下稱第一份繳款書），一份限繳日期展延為81年7月17日（下稱第二份繳款書），依據法律從新原則，第二份繳款書為合法有效，被上訴人誤以第一份繳款書移送強制執行，惟於90年3月22日強制徵起系爭遺產稅時，卻以第二份繳款書為據，顯屬違法徵收云云。惟查第一份繳款書上載本稅金額10,748,911元，限繳日期展延為80年3月24日，第二份繳款書上載本稅金額10,304,595元，限繳日期展延為81年7月17日，而依新竹執行處執行徵起系爭遺產稅時上訴人乙○○之聲明異議書，以及法務部行政執行署90年度署聲議字第143號、91年度署聲議字第13號聲明異議決定書可知，新竹執行處執行系爭遺產稅所據之執行名義為80年2月2日送達之復查決定書及第一份繳款書，上訴人乙○○亦知之，是上訴人之主張與事實不符，自不足採。（二）系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查之申請，鄭紹棠提起訴願，因其未繳納應納稅額半數或提供相當之擔保，被上訴人乃依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，於法並無不合，亦無稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書規定之適用（最高行政法院89年度判字第3547號判決參照）。且系爭遺產稅經行政救濟程序而告確定，此有最高行政法院80年判字2482號及81年度判字第976號判決書附卷可按，上訴人乙○○對新竹執行處就執行徵起系爭遺產稅聲明異議部分，復經法務部行政執行署駁回確定，是系爭遺產稅之課稅處分及執行徵起系爭遺產稅均無違法，並無上訴人所主張有稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款之情事。（三）系爭遺產稅之復查決定雖曾經最高行政法院80年判字2482號判決撤銷，惟該判決經同院81年度判字第976號再審判決廢棄，並駁回再審被告鄭紹棠在前程序之訴。故最高行政法院80年判字2482號判決既經撤銷，即溯及自始不生效力，系爭遺產稅之復查決定即不生被撤銷之效果，其效力繼續存在，因而核發之第一份繳款書亦屬合法有效，上訴人主張第一份繳款書已因歷經行政爭訟程序而失效云云，並無所據。（四）第二份繳款書係因上訴人之請求補列印，此觀諸其上載「補發人員1801」、「列印日期860204」甚明，亦為上訴人所不爭執，被上訴人並無以該繳款書課稅之意，且並未送達上訴人，對外並不生法律效力，自非行政處分。另上訴人提出之被上訴人所開立之「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」，係被上訴人依據行政執行法施行細則第21條規定，指派熟諳業務法令之人員協助配合執行，於會同行政執行處執行經收現款後開立一式6聯，第一聯為收據聯，第二聯至第六聯為機關內部銷號聯。是該繳款書並非行政處分，不生有效及合法與否問題，其上所載繳款限繳日期展延為81年7月17日無論出於何原因，其既非執行徵起系爭遺產稅之執行名義，自與判斷執行系爭遺產稅是否合法無關。（五）第一份繳款書上載本稅金額10,748,911元，嗣因鄭紹棠之債權人即訴外人古金旺代繳遺產稅444,316元，此有民事聲明參與分配狀附卷為證，是系爭遺產稅本稅餘10,304,595元，因而補印之第二份繳款書上載本稅金額為10,304,595元。上訴人以此二份繳款書上載本稅金額不同而質疑其合法性，亦不足採。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人應作成退還遺產稅9,422,973元予上訴人之處分，均無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、本院查：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願‧‧‧，依復查、訴願‧‧‧程序終結決定或判決，應補繳稅款者‧‧‧並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳款通知書之日止按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。
但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願。」分別為行為時稅捐稽徵法第28條、第38條及第39條所明定。經查系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查申請，鄭紹棠提起訴願，因納稅義務人未依法繳納應納稅額半數或提供相當之擔保，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，於法無不合。且系爭遺產稅經訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴等行政救濟程序而告確定，此有本院80年度判字2482號及81年度判字第976號判決書在原處分卷可按。而強制執行程序部分，上訴人乙○○之聲明異議亦經法務部行政執行署以「異議駁回」確定。是系爭遺產稅之課稅處分及執行徵起系爭稅款均無違法，並無上訴人所主張有稅捐稽徵法第28條規定因適用法令錯誤致溢繳稅款情事。而原審判決復敘明系爭遺產稅經復查決定駁回鄭紹棠復查申請，鄭紹棠提起訴願，因納稅義務人未依法繳納應稅額半數或提供相當之擔保，被上訴人依稅捐稽徵法第39條第2項規定移送法院強制執行，是無依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之適用。此為當然之理，蓋本案既經行政救濟確定應由上訴人負擔遺產稅及行政救濟期間之利息，原受移送執行之行政執行處依據原送執行之名義，加計上訴人於移送強制執行後之行政救濟期間之利息即可，被上訴人自無庸再依稅捐稽徵法第38條重新填發補稅繳納通知書之必要。上訴人主張稅務案件經過行政爭訟程序後，納稅依稅捐稽徵法第38條第3項規定稅捐機關仍應另行製發新的繳款書，重新加計原應納期限屆滿至填發新的繳款書之日止的利息云云，顯係誤解法令，另上訴意旨指摘原審判決未說明何以被上訴人無庸再製發新的繳款單，為判決不備理由，亦無足採。再本件執行名義本係為第一份繳款書，原判決亦已說明上訴人提出之被上訴人所開立之「代收移送行政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書」(見原審卷第8頁)，係被上訴人依據行政執行法施行細則第21條規定，指派熟諳業務法令之人員協助配合執行，於會同行政執行處執行經收現款後開立一式6聯，第一聯為收據聯，第二聯至第六聯為機關內部銷號聯。是該繳款書並非行政處分，不生有效及合法與否問題，其上所載繳款限繳日期展延為81年7月17日無論出於何原因，其既非執行徵起系爭遺產稅之執行名義，自與判斷執行系爭遺產稅是否合法無關。上訴人猶爭執系爭遺產稅強制執行名義與執行依據不一致云云，亦無足採。從而，系爭遺產稅之課徵及系爭稅款之執行均無不合，原處分否准上訴人退還系爭稅款之申請，於法無違，訴願決定予以維持亦無不合。原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 郭 育 玎