最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01436號上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○被 上 訴人 甲○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年1月4日高雄高等行政法院93年度訴字第325號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人之被繼承人王楊蘭英於民國87年2月3日死亡，上訴人原核定遺產總額新臺幣（下同）98,939,966元，遺產淨額為60,994,390元。嗣因被繼承人王楊蘭英生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社（下稱岡山信用合作社）借款9,990,000元，用以繳納其配偶王烱燿（81年5月12日死亡）遺產稅，而王楊蘭英及王烱燿其他繼承人嗣於86年7月1日分割遺產時，王楊蘭英僅繼承其配偶王烱燿遺產現金5,000元，餘由其他繼承人分得，經上訴人核定其83年度贈與總額9,989,094元，贈與淨額9,539,094元，應納稅額1,972,978元。被上訴人不服，申經復查結果，追減贈與總額4,094元，即贈與總額為9,985,000元。被上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟。嗣經原審法院以91年度訴字第297號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。上訴人遂依判決撤銷意旨，將上開視為贈與部分改核認為被繼承人王楊蘭英86年度贈與額，並依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，併計王楊蘭英遺產總額課稅，更正核定遺產總額108,924,966元，遺產淨額70,792,126元，應納稅額23,517,771元。被上訴人就前揭視為贈與金額9,985,000元併入遺產部分不服，循序提起行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張：依憲法規定人民有依法律納稅之義務，可見人民依法律納稅係義務而非債務，上訴人以遺產及贈與稅法第5條第1款規定為由，於被上訴人之母王楊蘭英死亡後對渠等開徵贈與稅，顯與憲法之規定有違。況依同法第6條規定，被上訴人之母既是遺囑執行人，又是納稅義務人之雙重身分，其依法納稅，當無免除或承擔債務之理。又繳交遺產稅為繼承人共同之義務，應屬不可分割之義務，上訴人之遺產稅繳款書已載明全體繼承人為納稅義務人，並未個別區分各應繳納之金額，顯示全體繼承人募集繳納稅款即可，且法律並無明示遺產稅之繳納分擔細則，當無所謂免除或承擔債務，或以顯著不相當之代價承擔差額之情形。再者，其母雖以繳納遺產稅之名義向岡山信用合社借款，並非替被上訴人等繳納遺產稅，實係包含其母自身及借予兄王永康（已亡故）500萬元分擔繳納遺產稅之用，83年10月23日繳納遺產稅後，其母存款帳戶尚有餘額3,297,375元可資為證。另依民法第94條、第98條、第170條、第408條及第419條規定意旨，原審法院91年度訴字第297號判決認定贈與行為之計算日期以繼承協議書為贈與默示日（即86年7月1日），顯然違背上開法令，被上訴人等依其父自書遺囑及遺產繼承分割之法律規定，以分割協議書向地政事務所辦理繼承分割手續，與所稱之贈與無關，縱有贈與，其贈與日亦應以83年10月26日為準，而非86年7月1日。是以王楊蘭英以繳納遺產稅用途之借款9,990,000元，扣除借予被上訴人之兄5,000,000元繳納遺產稅後之存款餘額3,297,375元及83年度之贈與免稅額450,000元，王楊蘭英分擔繳納之遺產稅僅為1,242,625元，如以86年度之贈與免稅額1,000,000元計算，王楊蘭英分擔繳納之遺產稅僅為692,625元，其贈與總額絕非9,985,000元，上訴人認贈與總額為9,985,000元，併入遺產總額課稅，亦屬有誤。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：本件原經上訴人核定遺產總額98,939,966元，嗣因被繼承人生前於83年10月26日向岡山信用合社借款9,990,000元，用以繳納其配偶王烱燿遺產稅11,366,325元，且於86年7月1日分割遺產時，被繼承人未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元，而免除其他繼承人應分擔遺產稅之債務，乃依原審法院91年度訴字第297號判決結果，以贈與事實係發生於00年度，改核認被繼承人86年度贈與額9,985,000元，並依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，併計遺產總額課稅，更正核定遺產總額為108,924,966元，並無不合。又法雖無明示遺產稅之繳納分擔細則，惟被上訴人於申報本件遺產稅時，將系爭借款9,990,000元列報為被繼承人死亡前未償債務，業經准自被繼承人未償債務中扣除，上訴人查得該筆借款之用途係為免除其他繼承人債務之贈與行為，始相對核課被繼承人贈與稅，是系爭贈與之核課依據，係屬事實認定，被上訴人所訴，容有誤解，又被上訴人其餘訴稱各點，均屬對法令之誤解等語，資為抗辯。
四、原審判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，係以：按「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。．．．。」為行為時遺產及贈與稅法第6條第1項第2款所規定，而現行稅法並未規定遺產稅由繼承人按應繼分比例負納稅義務，此為上訴人所自承；至於民法第1153條第2項固規定：「繼承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼分比例負擔之。」惟遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，而係繼承人繼承財產而發生之義務，故不能以民法上開規定作為數個繼承人對於遺產稅之繳納分擔標準。復按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」民法第1151條及稅捐稽徵法第12條分別定有明文。因之，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部均有繳納全部遺稅稅之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔，參諸本院77年度判字第535號判決意旨自明。準此，遺產稅對全體繼承人而言，應屬負擔同一法律上不可分之債務，委無疑義。參照民法第292條規定：「數人負同一債務，而其給付不可分者，準用關於連帶債務之規定。」，是數個繼承人既對於同一遺產稅債務各負繳納全部之責任，成立稅捐之連帶債務；易言之，關於遺產稅之稅捐債務，稅捐稽徵機關得本於稅捐連帶債務債權人之地位，對於繼承人（即債務人）中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，而在此項遺產稅連帶債務未全部履行前，全體繼承人（即債務人）仍負連帶責任，此即連帶債務之「對外效力」。然此為對外之效力。至連帶債務之「對內效力」，亦即連帶債務人間之內部相互關係（即義務分擔關係），依民法第280條規定，連帶債務人間之內部分擔原則，於法律未有規定或契約未有約定時，始應平均分擔，非必然有內部分擔額，其理至明。是遺產稅之內部分擔額，在法律無明文規定時，自非稅捐機關所能置喙。本件被上訴人之父王烱燿於81年5月12日死亡，被上訴人與其母王楊蘭英及訴外人王永祥、王永康（已歿）、王永隆、郭王妤姿等人同為王烱燿之繼承人，是上開繼承人就王烱燿所遺留財產之遺產稅自應負不可分之債，而準用連帶債務之規定。又查，本件被繼承人生前於83年10月26日向高雄縣岡山信用合作社借款9,990,000元，用以繳納王烱燿之遺產稅11,366,325元，而觀諸訴外人王永祥於上訴人通知其補繳稅款時所提出之申請書，即已載明：「．．．因前被繼承人王烱燿之全部遺產仍屬公同共有，且由被繼承人王楊蘭英代管，乃曾經全體繼承人協議，由被繼承人王楊蘭英負責繳納．．．」等語，足認被繼承人王楊蘭英與其他繼承人等事前確曾約定關於王烱燿之遺產稅由被繼承人王楊蘭英負責繳納，而事後王楊蘭英亦以其自己名義向銀行借款繳納該遺產稅，亦即王楊蘭英並非以「遺產管理人」之身分「先行墊繳」遺產稅，而係依全體繼承人之約定負責繳納該遺產稅，此應為繼承人間之內部約定關係，即前揭民法第280條規定之「契約」約定內部分擔額。從而，其他繼承人即無內部分擔額，則王楊蘭英自無向其他繼承人請求返還「各自分擔部分」之遺產稅金之餘地。上開見解與原審法院91年度訴字第297號判決見解不同，惟原審法院91年度訴字第297號係將「贈與稅」之處分撤銷，是已無應核定之贈與稅，其法律上見解尚無拘束本件之效力。再者，繼承人間自行協議分割遺產，於分割遺產時，經協議由其中部分繼承人取得較多或較少之遺產，抑或協議遺產稅連帶債務之分擔方式，民法並未予以限制，因之，繼承人取得遺產之多寡，亦毋須與其應負擔遺產稅義務之比例相當，上訴人徒以「衡平原則」為由逕認各該繼承人間應依繼承遺產之比例分擔繳納遺產稅之義務，即乏所據。且縱認本件被繼承人王楊蘭英與其他繼承人間並未約定其各自分擔之部分，惟此項稅捐連帶債務之分擔，依民法第280條前段之規定尚有補充規定，即應由各繼承人平均分擔繳納遺產稅之義務。然上訴人逕以遺產分割時，王楊蘭英僅自遺產中分得5,000元，而依此將繼承人間繼承遺產之比例「擬制」為繼承人間就遺產稅義務分擔之標準，即按王烱燿遺產總額核算出各該繼承人應分擔遺產稅義務之比例，亦非妥適等詞，為其判斷之基礎。
五、上訴人上訴意旨略以：我國遺產稅係採總額遺產制，就被繼承人死亡時所遺財產課徵，繼承人應於繳納遺產稅後，始能分割或交付遺產，此遺產及贈與稅法第8條定有明文。本件被繼承人王楊蘭英之配偶王烱燿死亡時遺產總額48,731,171元，應納遺產稅11,366,325元，稅後可分配遺產應為37,364,846元，惟繼承人實際獲得金額為48,726,171元，已超過可供分配遺產。其超過原因，乃本件王楊蘭英代繳遺產稅9,990,000元，而未要求自王烱燿遺產中先扣除該筆稅捐墊款後再分割之權利，其未就此請求其他繼承人等歸還前開繳納遺產稅之借款，顯有默示免除其他繼承人等債務之意思表示，自可認定王楊蘭英於86年7月1日以默示方法免除債務。而王楊蘭英亦因此而使其現有財產減少，業已構成財產變動之經濟實質。是依行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定，應以贈與論課徵贈與稅。原判決未依遺產及贈與稅法之規定適用法律，徒以私法自治原則，而未審究本件超額分配遺產之經濟實質，已構成贈與財產行為，應適用遺產及贈與稅法規定課稅，顯屬違背法令之判決等語。
六、本院查：（一）被上訴人之父王烱燿於81年5月12日死亡，被上訴人與其母王楊蘭英及訴外人王永祥、王永康（已歿）、王永隆、郭王妤姿等人同為王烱燿之繼承人，而共同繼承王烱燿之遺產，並由王楊蘭英於83年10月26日向岡山信用合社借款9,990,000元，用以繳納王烱燿遺產稅，且於86年7月1日分割遺產時，王楊蘭英未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元，此為原審認定之事實。（二）按遺產在分割前為繼承人全體公同共有，遺產稅以全體繼承人為納稅義務人，並準用連帶債務之規定，民法第1151條、稅捐稽徵法第12條及民法第292條分別定有明文。又依民法第280條規定，連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第420號解釋在案。查王楊蘭英向岡山信用合社借款代全體繼承人繳納繼承自王烱燿之遺產稅9,990,000元，依民法280條規定，既得請求其他繼承人平均分擔義務，詎於86年7月1日分割遺產時並未要求就遺產扣除該筆墊款後再分割，僅分得5,000元，致其於87年2月3日死亡時，其未償債務增加9,990,000元，而被上訴人等其餘繼承人自王烱燿獲得實際可分配之遺產同額相對增加，依其財產變動之經濟實質，能否謂王楊蘭英該代全體繼承人繳納遺產稅之行為，超過其個人應分攤部分，無財產贈與行為存在，非無研求之餘地。原判決僅以王烱燿之繼承人間已就該遺產稅約定由王楊蘭英負責繳納，其他王烱燿之繼承人即無內部分擔額，無債務可資免除，認無贈與之存在，難謂與實質課稅原則無違，其見解自有可議。上訴意旨，求予廢棄，為有理由。（三）又王楊蘭英於83年10月26日代全體繼承人繳納渠等繼承王烱燿遺產應納之遺產稅，究竟當時全體繼承人之約定如何？王楊蘭英對於超過其個人應分攤部分，當時是否即有贈與之意思？抑或於86年7月1日分割遺產時始決定免除其他繼承人應分擔部分之遺產稅？此攸關系爭贈與是否發生於王楊蘭英死亡前三年內，而應於王楊蘭英死亡時併入遺產課徵遺產稅之問題，並經被上訴人一再爭執，仍有待事實審法院詳予查明釐清。本件事實未臻明瞭，本院無從為法律上之判斷，應將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 阮 桂 芬