最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01439號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄 送達處所同上
（送達代收人甲○○ 送達處所同上
號23樓）被 上訴 人 己○○○
丙○○丁○○戊○○乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院92年度訴字第4323號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：本件純屬個人間財產之交換，應各自計算財產之價值，雖涉及公司股權價值之計算，惟只要股權價值計算無誤，應不涉及公司其他交易行為（包括公司與其內部人間之交易往來），此乃公認會計原理原則下企業個體假設之概念。奕統營造有限公司（以下簡稱奕統公司）應賠償臺灣省石門水庫管理局（以下簡稱石管局）款項係屬公司損失而非個人，原判決以奕統公司為一家族性公司；既為一家族公司，公司間之財物狀況常與個人財物情形，尤其與董事長財物狀況間，其間資金之調度相混為由，將其視為劉奕統個人之損失，採信劉奕統與莊玉英及呂榮源訂立財產互易約定，奕統公司應賠償石管局之款項，應改由莊君等2人自行吸收，不符合會計原理原則，有判決不備理由之違背法令。又，奕統公司應返還石管局工程款、利息及違約金之訴訟損失，經臺灣高等法院民國（下同）86年10月28日判決在案，上訴人於原查計算股權淨值時已減除，而降低該公司移轉日之每股淨值，核定股權價值新臺幣（下同）52,280,611元，若在計算莊玉英及呂榮源2人換入財產價值時，又要減除該訴訟損失，豈非重複，有判決理由矛盾之違背法令情事。另原判決以「奕統公司以股東往來入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉英及呂榮源該代墊之義務」一節，查系爭移轉日時莊玉英及呂榮源非奕統公司之股東，且渠等2人僅代墊12,330,000元，其餘為被上訴人之一己○○○代墊7,848,000元，贈與人之孫劉智維代墊821,000元，孫女劉莞怡代墊950,000元，劉欣怡代墊692,000元，媳婦鍾自珍代墊821,000元。若如判決所言奕統公司依法仍應負返還莊君等2人該代墊款之義務，則該互易契約之差價將遠大於原核定，亦有判決理由矛盾之違背法令情事。再者，原判決以「本件交易並非贈與，當難依遺產及贈與稅法第10條所定以公告現值為準，自應參酌實際交易價格為據」一節，按土地稅法第39條規定公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，本件互易土地90﹪為公共設施保留地，本件移轉免徵土地增值稅，又被上訴人並無其他客觀證據證明系爭土地之市價有達每平方公尺壹拾萬元以上，上訴人依遺產及贈與稅法第10條之估價原則計算互易契約涉及同法第5條第2款，以顯著不相當之代價讓與財產並無不合。綜上，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，係屬行政訴訟法第243條判決不適用法規及判決不備理由或理由矛盾情事，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：本件原審所確定之事實，即雙方互易契約係約有承擔公司訴訟敗訴風險，顯已涉及公司損失風險承擔為互易內容，上訴理由罔顧已存在之事實，誤將「實然」作為「應然」，已不可取。次按企業個體之會計基本概念乃指企業為一獨立之個體，企業之資產、負債之處理與損益之計算不可與業主相混而言，並非指互易契約雙方當事人不得以公司之或有損失或實際損失之承擔為互易內容；且以公司股權之移轉為互易內容者，已涉及股權價值之評估，而股權之價值與公司之或有損失或實際損失息息相關，乃公司之損失即股東權益之減少。奕統公司於被上訴人之被繼承人劉奕統與莊玉英、呂榮源2人訂立互易契約後，公司實際受有返還工程款等損失計2,346萬餘元，該損失並由股權受讓人莊玉英、呂榮源2人計付1,233萬元，依互易契約，公司該損失終將由莊、呂2人負擔。原判決以奕統公司為一家族公司，認公司財物與尤其是董事長財物間相混，並無上訴理由所謂將賠償款項之公司損失視為劉奕統個人損失。且奕統公司該項損失亦已列帳股東往來（莊玉英、呂榮源2人），並無將公司損失視為劉奕統個人損失之情形。是上訴理由謂原判決有不符合會計原理原則，有判決不備理由之違背法令，顯有不合。次查劉奕統股權價值52,550,000元係帳面價值，並非扣除奕統公司與石管局吊橋工程訴訟案之損失23,460,862元後之價值，是以劉奕統讓與股權之價值自不得以上開帳面額認定，亦非如上訴理由所指於原查計算股權淨值時已減除訴訟損失，自無所謂重複減除訴訟損失及判決理由矛盾情事。上揭86年10月28日臺灣高等法院判決經奕統公司上訴後，於87年9月4日為最高法院判決上訴駁回而確定，嗣奕統公司於88年7月22日償付石管局該款項23,460,862元，其中由劉奕統股權受讓人即股東莊玉英、呂榮源2人共計付12,330,000元，正足以證明劉奕統確係以莊玉英、呂榮源2人承擔公司訴訟損失為互易契約內容，雖公司將莊玉英、呂榮源2人付款入帳時借記公司損失，貸記股東往來，唯依互易契約，奕統公司之訴訟損失，終應由莊玉英、呂榮源2人負擔，而公司亦確有該款項之損失，應由莊玉英、呂榮源2人彌補，至公司帳載資料屬作帳科目問題，自不能因此即認莊玉英、呂榮源2人未真實承擔債務，而謂原判決有理由矛盾之違背法令情事。另原判決依其所認定本件並非贈與之事實，因認無遺產及贈與稅法第10條所規定之贈與時價，土地以公告現值為準之適用。並無上訴人所謂判決有違背法令情事等語，資為抗辯。
參、原判決以：被繼承人劉奕統生前於87年4月24日與莊玉英及呂榮源訂立財產互易契約書，互易之標的為被繼承人劉奕統所有之奕統公司股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有桃園市○路段1545之2及1546之44地號，面積計745平方公尺，持分萬分之2746，雙方並於契約書約定，雙方同意在甲方（即莊玉英及呂榮源）負擔前述土地移轉增值稅以及自行承擔訴訟敗訴之風險責任（約2,300萬元），此有土地股權互易契約書影本一份在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。另據經濟部水利處北區水資源局88年12月7日88水利北管字第10007383號函謂略以「．．．。說明關於枕頭山至竹頭角人行吊橋訴訟案，於87年9月4日判決確定。該訴訟案判決確定後，奕統營造有限公司應償付本局2,346萬0,862元整，該公司已於88年7月22日將應償付款項電匯本局土地銀行石門分行帳號000000000000帳戶」等語，查上開本件互易成立時（87年4月24日簽約），奕統公司已遭臺灣高等法院於86年10月28日判命應賠償石管局15,222,080元；即奕統公司之資產已相對地減少15,222,080元，若加計利息部分則奕統公司之資產已相對地減少23,460,862元，是以上開土地股權互易契約書載明「雙方同意在甲方（即莊玉英及呂榮源）負擔訴訟敗訴之風險責任（約2,300萬元）」，足認被繼承人劉奕統與莊玉英及呂榮源訂立財產互易時，即已約定奕統公司應賠償石管局之款項，應改由莊玉英及呂榮源2人自行吸收。況奕統公司之上開賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，奕統公司以「股東往來」入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉英（原判決誤植為莊玉泉）、呂榮源該代墊款之義務，奕統公司賠償石管局之義務不因而稍減；如非以代墊款為互易內容，莊玉英（原判決誤植為莊玉泉）、呂榮源2人何庸代墊款？次查奕統公司之董事長為劉奕統，董事為被上訴人己○○○及劉玉蓮，而股東則為劉資群與劉欣怡，足認奕統公司為一家族性公司；既為一家族公司，公司間之財物狀況常與個人財物情形，尤其與董事長財物狀況間，其間資金之調度相混，尚難以奕統公司帳載資料及其營利事業所得稅結算申報損益表所列報其他損失，遽論上開賠償金額23,460,862元，莊玉英及呂榮源2人並無實際承擔公司債務之意思。本件互易契約書尚載明莊玉英及呂榮源2人應負擔訴訟敗訴之風險責任（約2,300萬元），及土地增值稅與證券交易稅；雖系爭土地並無課徵土地增值稅，然交易並非贈與，當難依遺產及贈與稅法第10條所定以公告現值為準，自應參酌實際交易價格為據；況奕統公司之賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，已如上述，此部分上訴人未予以扣除，亦屬率斷。查認定事實適用法律，不得違背經驗法則；本件被繼承人劉奕統與莊玉英及呂榮源，非親非故；依國人風俗民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，或以顯著不相當之代價讓與財產；而本件被繼承人劉奕統生前於87年4月24日與莊玉英及呂榮源訂立財產互易契約書時，尚有被上訴人等配偶及子女，何以被上訴人未贈與配偶及子女，而獨厚莊玉英及呂榮源2人？是被上訴人主張本件非屬贈與，並非全然不可採信。綜上，基於莊玉英及呂榮源2人應負擔訴訟敗訴之風險責任及依經驗法則判斷，被上訴人主張本件並非以顯著不相當之代價讓與財產，並非全然不可採；上訴人按被上訴人之被繼承人之股價，扣除以互易土地按公告地價核算之價值後，剩餘全部之差價認係屬遺產及贈與稅法第5條第2款贈與關係，尚嫌率斷，其認事用法顯有違誤，被上訴人據以指摘，於法尚非無據。則原處分既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適，乃判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
肆、本院查：（一）、按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準。．．。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款及第10條所明定。本件被上訴人之被繼承人劉奕統於87年9月28日死亡，其生前於87年4月24日以所有奕統公司股權52,550,000元與莊玉英及呂榮源所有坐落桃園縣桃園市○路段1545之2及1546之44地號土地互易，經上訴人依交易雙方之互易契約書，按遺產及贈與稅法第10條規定計算互易標的之價值，以劉奕統涉有同法第5條第2款以顯著不相當代價讓與財產情事，遂核定本次贈與總額43,305,937元（原判決及訴願決定均誤植為3,305,937元），併計同年度前次贈與1,147,496元，核定贈與總額44,453,433元，贈與淨額43,453,433元，應納贈與稅額13,959,542元，復因劉奕統業於87年9月28日死亡，乃以其繼承人即被上訴人為對象，發單補徵稅額。被上訴人等不服，申經復查結果，獲核減贈與總額845,022元，變更本次贈與總額為42,460,915元，併計同年度前次贈與1,147,496元，變更核定贈與總額43,608,411元，被上訴人等猶表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，被上訴人猶未甘服，乃提起行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、按行政訴訟法第189條第1項前段規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」；又關於取捨證據及認定事實，固均屬高等行政法院之職權，但其取捨證據及認定事實，不得違背論理及經驗法則。原判決理由第3段第1小段記載：「．．．足認被繼承人劉奕統與莊玉英及呂榮源訂立財產互易時，即已約定奕統公司應賠償臺灣省石門水庫管理局之款項，應改由莊玉英及呂榮源2人自行吸收。．．．」，似認定訴外人莊玉英及呂榮源2人與被上訴人之繼承人劉奕統約定第三人奕統公司之應賠償石管局之款項由訴外人莊玉英及呂榮源2人承擔，亦即認定債務之承擔，自行吸收。但原判決理由同小段卻又記載：「．．．況奕統公司之上開賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，奕統公司以「股東往來」入帳，奕統公司依法仍應負返還莊玉英（原判決誤植為莊玉泉）、呂榮源該代墊款之義務，奕統公司賠償石門水庫管理局之義務不因而稍減；．．．」似僅認定訴外人莊玉英及呂榮源2人係為第三人奕統公司之應賠償石管局之款項代墊部分（約2分之1），故第三人奕統公司帳載股東往來，第三人奕統公司仍需負有償還訴外人莊玉英及呂榮源2人該部分墊款之義務，亦即顯然並非如原判決前揭認定訴外人莊玉英及呂榮源2人承擔第三人奕統公司之債務，自行吸收之事實，前後事實認定似有矛盾之處。（三）、原判決理由第3段第2小段記載：「．．．況奕統公司之賠償款，莊玉英代墊8,410,000元，呂榮源代墊3,920,000元，合計代墊12,330,000元，已如上述，此部分上訴人未予以扣除，亦屬率斷。．．．」，而上訴人於原審93年11月22日行準備程序時即對於被上訴人之共同訴訟代理人所主張上訴人計算股權價值應將前揭第三人奕統公司應賠償石管局之款項2,346萬0,862元列入考量乙節，抗辯稱：原處分於計算股權價值時，已將該款項2,346萬0,862元予以扣除（詳如原處分卷所附審核計算表所載）等語。且附於原處分之查審報告所附之淨值計算有扣除該款項2,346萬0,862元之記載，原判決該指摘原處分未予以扣除，亦屬率斷乙節，似與卷證不符。（四）、綜上所述，原判決理由之論述與論理及經驗法則尚有未合。上訴人指摘原判決違法，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 王 史 民