最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00154號上 訴 人 丁○○○
甲○○丙○○乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因確認行政處分無效事件，上訴人對於中華民國93年8月5日臺北高等行政法院92年度訴字第2890號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：㈠、被繼承人莊阿生於00年00月00日死亡，依遺產及贈與稅法第23條第1項規定，納稅義務人本應於被繼承人死亡之日起6個月內辦理遺產稅申報，換言之，本件遺產稅在82年5月22日前申報即可。但繼承人之一莊全勝於辦理遺產稅申報前（即81年12月25日死亡）已喪失當事人能力，縱使納稅義務人於租稅構成要件成立時即負有納稅義務，但納稅主體為何，實際稅額多少，如何繳納，繳納期間為何等租稅法定事項，皆須稽徵機關核定後並依法送達繳款通知書，課稅之行政處分方能對外發生效力。惟本件被上訴人遲至86年7月23日才核定應納遺產稅本稅新台幣25,400,872元（利息、滯納金另計），罰鍰16,409,590元，繳納期限至86年10月15日屆滿，並列莊全勝等人為納稅義務人，此時被上訴人對無稅捐權利能力人（莊全勝）所為之處分應不生效力。但原判決卻將納稅義務及課稅處分混為一談，有判決適用法規不當之違法。㈡、被上訴人雖在90年10月19日以北區國稅中壢徵字第90092391號函將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及上訴人等，但更正書卻僅通知法務部行政執行署桃園行政執行處，並未通知上訴人等，而法務部行政執行署桃園行政執行處並非系爭遺產稅之相對人，被上訴人更正義務人之行為，對上訴人等應不生效力，原判決誤認被上訴人已依該規定程序更正，顯有判決適用法規不當之違法。其次，原判決對於系爭遺產稅之課稅處分，既認為莊全勝為納稅義務人，卻又認為被上訴人得依行政程序法第101條規定更正，其判決理由前後有矛盾之違誤，其被上訴人之課稅處分究竟有何誤寫，或其他類此之顯然錯誤，未見於理由欄說明；且對於上訴人主張系爭課稅處分有行政程序法第111條無效之情形，亦未說明為何未予採納，自有判決理由不備之不當。㈢、上訴人丁○○○雖係莊全勝之繼承人之一，並非莊阿生及莊鍾算妹之繼承人，倘系爭遺產稅核課處分有關記載莊全勝部分，係屬無效之行政處分時，而無效之行政處分，自始不生效力，上訴人丁○○○自始即非系爭遺產稅之納稅義務人。但被上訴人誤將上訴人丁○○○列為納稅義務人，進而取得上訴人丁○○○1,400,606元之債權，造成上訴人丁○○○之損害；自屬無法律上之原因受領給付，應負公法上之不當得利返還責任。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：㈠、莊阿生歿於81年11月22日，繼承人未依限申報，其核課期間自申報期間屆滿之翌日起（即82年5月22日）算7年，稽徵機關得行使核課權之期間至89年5月21日，被上訴人所屬中壢稽徵所於86年7月23日依查得資料核課本稅25,400,872元並裁處罰鍰16,409,590元，係於核課期間所為，於法並不合。㈡、上訴人主張被訴上人未將更正書通知上訴人，對上訴人不生效力乙節，按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第101條所明定，上訴人於91年10月22日提出撤銷申請，被上訴人所屬中壢稽徵所於91年11月26日以北區國稅中壢徵字第0911029573號函復上訴人等受理更正罰鍰後受處分人並就本稅部份說明上訴人繼承事實，另以同一文號函文法務部行政執行署桃園行政執行處更正執行，上訴人主張被上訴人未為通知顯係誤解。㈢、上訴人等主張被上訴人所屬中壢稽徵所以無稅捐權利能力之莊全勝作為行政處分之對象，所為之遺產稅核定處分係屬無效之行政處分乙項，依繼承人之繼承效力自被繼承人死亡時開始，本案被繼承人莊阿生歿於81年11月22日，當下莊全勝即開始繼承其財產上之一切權利義務，依法其為莊阿生之遺產之繼承人，故被上訴人所屬中壢稽徵所以莊全勝為納稅義務人核課遺產稅並無違誤。本案莊全勝於繼承開始後（莊阿生歿）死亡，故上訴人等為莊阿生遺產繼承人莊全勝之再轉繼承人，又因莊全勝於繼承開始（莊鍾算妹歿）前死亡，故上訴人等為莊鍾算妹之代位繼承人，且兩椿繼承案均未為限定繼承或拋棄繼承，基於遺產為公同共有關係及繼承人對被繼人之債務負連帶清償責任，故被繼承人莊阿生、莊全勝及莊鍾算妹公法上之租稅債務，應由上訴人等負清償之責，故本案上訴人等並無訴之利益。㈣、莊阿生於00年00月00日死亡，其繼承人未依限申報，被上訴人所屬中壢稽徵所依職權進行調查查得莊阿生遺有財產，於83年間分別函請繼承人莊政雄及莊進興限期檢附相關資料辦理均未見復，本案因上訴人等未盡租稅協力義務，為保全租稅債權，被上訴人所屬中壢稽徵所遂依查得資料以繼承人莊鍾算妹、莊進興、莊全勝、莊政雄、莊愛玉及莊美玉6人為納稅義務人核課莊阿生之遺產稅案件並無違誤。查莊全勝為莊阿生之繼承人，上訴人等為莊全勝之繼承人為不爭之事實，當然負擔被繼承人之納稅義務。㈤、復按「遺產稅繳納通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」及「依稅捐稽徵法第12條規定，公同共有之財產以其全體共有人為納稅義務人。遺產繼承人有數人時，在分割遺產前遺產既為繼承人全體公同共有，故『全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務。』」分別為財政部72年11月23日台財稅第38330號函所明釋及最高行政法院77年度判字第535號判決有案。又稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」其立法意旨係以公同共有財產，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，恐有困難，故規定僅向其中一人送達，其效力及於全體。此乃立法機關衡酌公同共有之本質及案件之種類、性質等因素，對於送達方法、效力所為規定，屬立法裁量，尚難認與憲法第16條保障人民訴訟權之意旨不符。查被繼承人莊阿生遺產稅核定通知書、罰鍰處分書及繳納通知文書上業已詳列莊阿生之全部繼承人姓名為莊愛玉、莊全勝、莊進興、莊政雄、莊鍾算妹、莊美玉且並於86年8月11日，由繼承人莊政雄簽收在案。準此本案已生合法送達效力。義務人逾法定期限未繳納，被上訴人所屬中壢稽徵所依稅捐稽徵所第39條規定移送強制執行尚無違誤。㈥、末按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」、「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。」及「關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付之。」分別為稅捐稽徵法第14條第1項、行政執行法第15條及民法第1150條新明定。我國之遺產稅係採「總遺產稅制」，是以被繼承人所遺財產總額按累進稅率計算應納稅額以課予納稅義務，本案莊全勝死亡時遺有財產共58,371,907元，並繼承莊阿生遺產13,452,023元，準此，本案就遺產範圍內執行尚無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按租稅債務之成立係當租稅構成事實成立時發生，亦即納稅義務人於租稅構成要件成立時即有納稅義務，故租稅法上訂有申報等協力義務，而非俟稅捐稽徵機關核定時，納稅義務人始有納稅義務；課稅處分僅為確認納稅義務人應納稅額之多寡；卷查本案被繼承人莊阿生死亡時，並無遺囑執行人，依上揭遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，係以莊阿生之全體繼承人即其配偶莊鍾算妹及子女莊全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等6人為遺產稅之納稅義務人，渠等即負有申報遺產稅及繳納之義務，惟未依限申報，被上訴人所屬中壢稽徵所依職權進行調查查得莊阿生遺有財產，於83年間分別函請繼承人莊政雄及莊進興限期檢附相關資料辦理均未見復，有被上訴人83年7月6日北區國稅二字第83021003號函、83年8月18日北區國稅二字第83027216號函附本院卷可稽。行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」；該法條就行政處分之無效情形設有規定，不合其規定之要件者，即難認為無效；行政程序法於88年2月2日經總統公布，雖明定自90年1月1日起施行，惟上開規定之內容，在行政程序法施行前，已屬行政法理所當然，足資適用。又「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」行政程序法第101條亦有明定。次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」為稅捐稽徵法第19條第3項所明定。又「遺產稅繳納通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」亦為財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋有案，該函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關於辦理遺產稅課徵時，自得適用。查系爭遺產稅課徵，因上訴人等未盡租稅協力義務，被上訴人所屬中壢稽徵所為保全租稅債權，遂依查得資料以莊阿生全體繼承人即莊鍾算妹、莊進興、莊全勝、莊政雄、莊愛玉及莊美玉等6人為納稅義務人，核課莊阿生之遺產稅；被繼承人莊阿生遺產稅繳款書及核定通知書，已詳列莊阿生之全部繼承人姓名：莊愛玉、莊全勝、莊進興、莊政雄、莊鍾算妹、莊美玉等6人，且業於86年8月11日合法送達繼承人之一莊鍾算妹（由另繼承人莊政雄簽收在案），有掛號回執附本院卷可稽。準此，依上揭說明，已對全體繼承人發生送達效力。雖莊阿生之繼承人之一莊全勝於同年12月25日死亡，依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人死亡時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，則上訴人等4人既為莊全勝之繼承人，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐債務。況上訴人等4人為莊阿生遺產繼承人莊全勝之再轉繼承人，而莊全勝又先於其母親莊鍾算妹而死亡（莊鍾算妹於88年2月28日死亡），上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人為莊鍾算妹之代位繼承人，且兩椿繼承案均未為限定繼承或拋棄繼承，此有莊阿生繼承系統表附卷可按，復為兩造所不爭；基於遺產為公同共有關係及繼承人對被繼承人之債務負連帶清償責任，故莊鍾算妹於公法上所負之租稅債務，上訴人甲○○、丙○○、乙○○等3人（代位繼承人）仍應負清償之責；茲被上訴人於86年間發單核課莊阿生遺產稅時，因未查悉莊阿生繼承人之一莊全勝已於81年12月25日死亡之事實，致仍列莊全勝為納稅義務人之一；惟參諸前述說明，系爭遺產稅租稅債務之成立，係於租稅構成事實成立即莊阿生死亡時即已發生，而莊全勝既為莊阿生之繼承人之一，於莊阿生死亡時即有納稅義務，為租稅法上之「納稅義務人」；是被上訴人於86年間發單核課莊阿生遺產稅時，核定通知書或繳款書上仍列載莊全勝為納稅義務人之一，固未臻妥適，但尚非屬無效情事；參照上揭行政程序法第101條規定，被上訴人自得依該規定程序更正之〔被上訴人於90年10月19日以北區國稅中壢徵字第90092391號函，將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及上訴人等〕。上訴人等4人既係莊全勝之繼承人，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐債務；上訴人謂莊全勝於被上訴人就系爭遺產稅作成核定書前早已死亡，已無稅捐權利能力，被上訴人所為之核定處分仍以莊全勝為系爭遺產稅之納稅主體，該核定處分有行政程序法第111條無效之情形，容非可採。按公法上之不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當的損益變動，其要件可類推適用民法中有關不當得利之規定處理。如前所述，本件上訴人丁○○○既為莊全勝之繼承人之一，自應繼承莊全勝所負上揭公法上遺產稅捐債務，且系爭遺產稅核課處分有關記載莊全勝部份，係屬得更正事項，尚非屬無效，被上訴人以上訴人未繳納系爭遺產稅等租稅債務，透過強制執行程序，於91年12月23日獲償上訴人丁○○○之存款1,400,606元，自非無法律上原因；至上訴人主張該執行程序有瑕疵云云，此乃執行程序是否合法之問題，與實體法上被上訴人得本於對上訴人之系爭遺產稅債權而受領該公法上給付無涉；是上訴人丁○○○依公法上不當得利之法律關係，請求被上訴人返還上揭款項及利息，即非有據。綜上所述，上訴人起訴論旨，容非可採。其請求確認被上訴人就被繼承人莊阿生81年度遺產稅核定通知書關於莊全勝部份之課稅處分無效；及被上訴人應返還上訴人丁○○○新臺幣1,400,606元及自91年12月23日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息，為無理由，均應予駁回。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
四、本院按「遺產稅之納稅義務人如左．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人」及「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」分別為遺產及贈與稅法第6條第1項第2款、第33條所明定。又「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」亦為民法第1147條及1148條所規定。再「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」亦有最高法院32年上字第442號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的；有關遺產稅捐債務，屬公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，自得由其繼承人繼承。本件被繼承人莊阿生於00年00月00日死亡，繼承人分別為其配偶莊鍾算妹及子女莊全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等6人，而繼承人之一莊全勝復於同年12月25日死亡，上訴人等則為莊全勝之繼承人。被上訴人於86年7月23日核定應納遺產稅本稅新臺幣25,400,872元（利息、滯納金另計），罰鍰16,409,590元，繳納期限至86年10月15日屆滿，逾期未繳納，被上訴人於87年間移送桃園地方法院執行，經該院以義務人無財產可供執行，於88年8月16日以莊鍾算妹為義務人核發債權憑證結案。嗣被上訴人於90年7月間檢附前開債權憑證，將系爭案件移送法務部行政執行署桃園行政執行處執行，桃園行政執行處於90年8月27日以桃執仁90年度稅執特專字第79259號函，命莊全勝之繼承人繳納所滯納之稅款；至同年10月19日，被上訴人向桃園行政執行處函檢送更正後之移送書，將系爭遺產稅之義務人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹（已歿）、莊全勝（已歿）及上訴人等。桃園行政執行處於90年11月19日以桃執仁90年度稅執特專字第79259號執行命令，查扣上訴人丁○○○於中壢郵局第22支局存款。又上訴人等於91年10月22日以「被上訴人在83年1月1日核定莊阿生遺產時，以莊全勝為納稅義務人，顯係以已死亡之人為課徵對象，．．．其課稅處分應屬無效」等事由，向被上訴人申請確認並撤銷原課稅等處分，未為被上訴人允許，嗣被上訴人以91年11月26日北區國稅中壢徵字第0911029573號函受理更正本件遺產稅額為22,971,876元，罰鍰為15,811,302元，罰鍰受處分人更正為莊愛玉、莊進興、莊政雄、莊美玉、莊鍾算妹等5人。桃園行政執行處於91年12月23日以桃執仁90年度稅執特專字第79259號執行命令，命中壢郵局第22支局將上訴人丁○○○之存款交付並移轉予被上訴人。上訴人等不服，循序提起本件行政訴訟。原判決認本案被繼承人莊阿生死亡時，並無遺囑執行人，依上揭遺產及贈與稅法第6條1項第2款規定，應以莊阿生之全體繼承人即其配偶莊鍾算妹及子女莊全勝、莊進興、莊政雄、莊愛玉、莊美玉等6人為遺產稅之納稅義務人，並負有申報遺產稅及納稅之義務，惟因渠等未盡租稅協力義務，被上訴人機關所屬中壢稽徵所為保全租稅債權，依查得莊阿生全體繼承人之資料而以上述6人為納稅義務人核課莊阿生之遺產稅，並據以製作遺產稅繳款書及核定通知書而於86年8月11日合法送達繼承人之一莊鍾算妹，已對全體繼承人發生送達效力。雖莊阿生之繼承人之一莊全勝於同年12月25日死亡，然系爭遺產稅租稅債務之成立，係於租稅構成事實成立即莊阿生死亡時即已發生，而莊全勝為莊阿生之繼承人之一，於莊阿生死亡時即有納稅義務，自為租稅法上之「納稅義務人」，嗣被上訴人於86年間發單核課莊阿生遺產稅時，有關記載莊全勝部分，僅屬得更正事項，尚非無效，被上訴人於依行政程序法第101條規定程序更正後，以上訴人未繳納系爭遺產稅等租稅債務，透過強制執行程序，於91年12月23日獲償上訴人丁○○○之存款140萬零606元，自非無法律上原因，是上訴人訴請確認被上訴人就被繼承人莊阿生81年度遺產稅核定通知書關於莊全勝部分之課稅處分無效，及被上訴人應返還上訴人丁○○○140萬零606元及其利息，為無理由，因而駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨仍執前詞，就原審採證認事之職權行使，指摘其為不當，聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 10 日
書記官 郭 育 玎