最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01548號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年2月25日高雄高等行政法院93年度訴字第874號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查上訴人之父洪雲錦民國（下同）83年度僅有利息所得新臺幣（下同）4,229元，其所得總額顯然不超過83年度規定之免稅額，依所得稅法第71條第2項規定本得免辦結算申報。縱認上訴人之母周寶珠83年度確有所謂其他所得1千萬元，而應繳納所得稅，其納稅義務人亦應為上訴人之母周寶珠，而非上訴人之父洪雲錦。雖所得稅法第15條規定納稅義務人及配偶之所得應合併報繳，然稅捐稽徵機關於夫妻所得均超過免稅額及標準扣除額而未申報者，向來均以所得較高之夫或妻為納稅義務人核課所得稅，則依此行政先例及賦稅公平原則，本件亦應以所得超出配偶極多之上訴人之母周寶珠為納稅義務人。又本件系爭83年綜合所得稅，其結算申報截止期限即84年3月31日前，周寶珠及其配偶洪雲錦均未死亡，倘周寶珠83年度確有所謂其他所得1千萬元，依所得稅法第71條及第15條規定，本應由周寶珠為納稅義務人合併申報繳納所得稅。如周寶珠未辦理結算申報，依同法第79條規定即應由原處分機關逕對周寶珠核課所得稅，核定時若周寶珠業已死亡，依稅捐稽徵法第14條規定，理應向周寶珠之繼承人發單追補稅款。縱認所得稅法第71條之1所謂「以前年度」，包含所有以前已屆及未屆申報期限之年度，該條既規定：「就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務」，則個人死亡時，其配偶縱逾期未代為申報繳稅，亦應以其為納稅義務人計算其應納之稅額，向其繼承人就其遺產範圍內發單追補稅款。是本件被上訴人依法不得以上訴人之父洪雲錦為系爭周寶珠83年度綜合所得稅之納稅義務人核課所得稅，則被上訴人以上訴人為洪雲錦之繼承人對上訴人核課所謂「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」，其處分明顯違法錯誤，且嚴重危害上訴人財產權，其瑕疵重大明顯，自屬無效。而無效行政處分係自始確定不生效力，無待於撤銷，從而，上訴人提起本件確認公法上債權不存在之訴，自無先就上開無效行政處分提起撤銷訴訟之必要。再者，縱認上訴人提本件確認公法上債權不存在之訴仍有行政訴訟法第6條第3項規定之適用，惟原審既認定上訴人91年9月9日陳情聲明異議書係復查之申請及財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定，雖是針對上訴人93年2月9日訴願書作成之訴願決定，但該訴願決定書明白表示上訴人是因83年度綜合所得稅移送強制執行事件，提起訴願，有該訴願決定書附卷可稽。則參照行政訴訟法第6條第5項及第125條第3項規定，原審自應予以闡明曉諭上訴人變更聲明為撤銷上開處分，方屬適法。乃原審卻未經闡明曉諭上訴人變更聲明即逕行駁回上訴人之訴，其判決自亦有判決不適用法規之違法，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被上訴人是因查得上訴人之被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠2人於83年度共有綜合所得總額10,378,746元，卻未依規定辦理該年度之綜合所得稅結算申報，且因洪雲錦及其配偶周寶珠2人又已分別於85年（周寶珠）及87年（洪雲錦）死亡，故乃以洪雲錦之繼承人上訴人為納稅義務人，對之發單補徵本件之綜合所得稅共3,358,429元。又因補徵本件綜合所得稅之繳款書及核定通知書，經對上訴人坐落高雄市○○區○○○路○號之戶籍地送達遭以「查無此人」為由退回，乃以公示送達方式送達上述繳款書及核定通知書。嗣因上訴人逾期未繳納，被上訴人於91年5月21日將全案移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，而上訴人則於91年9月9日以陳情聲明異議書向法務部行政執行署高雄行政執行處提出異議，並副知被上訴人；該陳情聲明異議書除爭執上訴人並未收受本件補徵綜合所得稅之繳款書外，並對該補徵綜合所得稅處分之核課期間及實體有無理由部分為爭執；嗣上訴人又於93年2月9日以被上訴人逾期未為復查決定為由，提起訴願，然財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定，以上訴人91年9月9日陳情聲明異議書係對法務部行政執行署高雄行政執行處之執行行為聲明異議，並非申請復查，而認上訴人是就83年度綜合所得稅移送強制執行事件，提起訴願，並為訴願不受理決定。而其間被上訴人又就上訴人於91年9月9日陳情聲明異議書徵詢各區國稅局意見並呈報財政部核釋後，於93年4月13日以財高國稅徵字第0930021283號函復上訴人，上訴人就被上訴人此函復，再於93年5月7日向財政部提起訴願，並以財政部逾3個月未作成訴願決定，提起本件行政訴訟等情，有上述上訴人陳情聲明異議書、93年2月9日訴願書、被上訴人93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函在原處分卷及財政部93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定在原審卷可稽，並經原審調閱訴願案卷可憑。
而自前述上訴人91年9月9日陳情聲明異議書及93年2月9日訴願書之內容，可知，上訴人陳情聲明異議之真意是就被上訴人對之補徵洪雲錦83年度綜合所得稅之處分為爭執，並以其並未收受該補徵綜合所得稅繳款書，主張其尚得就該補徵綜合所得稅處分請求救濟；且綜觀前述本事件之過程，可知，對上訴人之權利發生公法上法律效果者，乃被上訴人以上訴人為洪雲錦之繼承人，對之補徵洪雲錦83年度綜合所得稅之處分；而上訴人提起本件確認被上訴人對上訴人核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之公法上債權不存在之訴，無非是以上訴人之母周寶珠縱有其他所得1千萬元存在，該83年度綜合所得稅之納稅義務人原應為周寶珠，故因周寶珠死亡，該補徵83年度綜合所得稅之處分亦應對周寶珠之繼承人，而非洪雲錦之繼承人即上訴人為之，資為論據；換言之，上訴人是爭執被上訴人上述補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分，洪雲錦為納稅義務人，並對洪雲錦之繼承人上訴人為之係屬違誤，則上訴人此就被上訴人對上訴人補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分係屬違法之爭執，性質上是應對其認為違法之「補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分」，提起撤銷訴訟，將此違法處分予以撤銷，始得達其訴之目的；然上訴人卻對之逕提確認公法上債權不存在之訴訟，即與行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要。綜上所述，上訴人提起本件訴訟，先位聲明請求確認被上訴人對上訴人核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之公法上債權不存在，參諸行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定，應認其提起本件確認訴訟，為欠缺權利保護必要，而無理由，應予駁回。又上訴人本件先位聲明所為確認公法上債權不存在之請求，既因欠缺權利保護必要，而無理由，故兩造實體部分之爭執，即無再予以論述之必要。至上訴人備位聲明請求撤銷被上訴人93年4月13日以財高國稅徵字第0930021283號函部分，原審則另以裁定駁回之；均併予敘明。
肆、本院按：
一、「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認利益之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第6條第1、3項分別定有明文。可知確認法律關係成立或不成立之訴訟，乃撤銷訴訟之補充制度。又所謂確認法律關係之成立或不成立，因實務上早已擴及於法律關係之存在或不存在，故於行政訴訟法修正時，認不必嚴加區別，而未特別規定「存在或不存在」之文字；且觀本條規定之立法理由，其於公法上法律關係「成立或不成立」文字下又特別註明包括「存在或不存在」，可知，本條關於「確認公法上法律關係成立或不成立訴訟」之規範，應包含「確認公法上法律關係存在或不存在之訴訟」。故而，提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即有行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性規定之適用。故若上訴人主張之權利，得經由提起撤銷訴訟達其請求之目的，然其卻逕提起確認公法上法律關係存在或不存在之訴，即應認其起訴係請求無效率之權利保護，而欠缺權利保護必要。本件上訴人被繼承人洪雲錦及其配偶周寶珠2人於83年度共有綜合所得總額10,378,746元，卻未依規定辦理該年度綜合所得稅結算申報，乃以其2人以前年度申報綜合所得稅之納稅義務人洪雲錦作為本年度之納稅義務人，並因周寶珠及洪雲錦2人已分別於85年（周寶珠）及87年（洪雲錦）死亡，故被上訴人乃對洪雲錦之繼承人即上訴人發單補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元，並以公示送達方式送達繳款書。嗣因上訴人逾期未繳，被上訴人乃於91年5月21日依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，而上訴人則先於91年9月9日以陳情聲明異議書向法務部行政執行署高雄行政執行處提出異議，並副知被上訴人；嗣又提起訴願，經財政部以93年5月28日台財訴字第0930018542號訴願決定書為不受理決定；期間被上訴人又以93年4月13日財高國稅徵字第0930021283號函，就上訴人前述91年9月9日陳情聲明異議書予以函復，上訴人因對該函不服，再於93年5月7日提起訴願（訴願決定機關財政部係將之併上述訴願卷處理），因上訴人認財政部逾3個月未作成決定，乃提起本件行政訴訟。
二、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人是爭執被上訴人上述補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分，洪雲錦為納稅義務人，並對洪雲錦之繼承人上訴人為之係屬違誤，則上訴人此就被上訴人對上訴人補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分係屬違法之爭執，性質上是應對其認為違法之「補徵洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元之處分」，提起撤銷訴訟，將此違法處分予以撤銷，始得達其訴之目的；然上訴人卻對之逕提確認公法上債權不存在之訴訟，即與行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定有違，而欠缺權利保護必要。綜上所述，上訴人提起本件訴訟，先位聲明請求確認被上訴人對上訴人核課「洪雲錦83年度綜合所得稅3,358,429元」之公法上債權不存在，參諸行政訴訟法第6條第3項關於確認訴訟補充性之規定，應認其提起本件確認訴訟，為欠缺權利保護必要，而無理由，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人本件訴之聲明所為確認公法上債權不存在之請求，既因欠缺權利保護必要，而無理由，故原判決認兩造實體部分之爭執，即無再予以論述之必要。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決所未審究之實體主張，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 22 日
書記官 吳 玫 瑩