最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01576號上 訴 人 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝曜焜 律師
陳慶堃高永長被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4668號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入新臺幣（下同）31,139,017元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家股份有限公司（下稱大買家公司），大買家公司於承租土地上興建房屋（下稱系爭房屋），並將該房屋登記於上訴人名下，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為55,406,329元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與大買家公司間既約定大買家於租賃期滿後，應拆屋還地，且契約雙方均不得持該建物辦理抵押，故上訴人自無自由處分之餘地，則對於系爭土地，上訴人僅有形式上所有權，並無實質上所有權，按所得稅之課稅精神，自不得對上訴人核課稅捐。又系爭建物以上訴人名義為起造人，乃係為防止承租人倘經營不善遭查封，而影響土地使用之完整性，故上訴人無實質上之所有權甚明。至財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋，謂於租賃期間屆滿，該建物是否拆除當由出租人自由處分云云，與本案事實不符，自不得予以援用。況按前揭財政部88年函釋後段觀之，係以現金收付制為原則，故核課意旨明顯應僅係針對出租人為自然人時方適用之，本案上訴人為法人，自不應予援用。實則，財政部65年5月4日台財稅第32891號函及財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋，係針對本案且為行為時之解釋，其案情與本案相符，應予援用。是按前揭中區國稅局87年函釋意旨，既租賃契約已約定租賃期滿應拆屋還地，該建築成本不應視為租賃土地之對價，亦不應核課地主租賃所得。㈡財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函釋之意旨，在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，以規避所得稅負所為之核課原則；然查上訴人87年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，應當無推估核課以符實際所得之適用。又上訴人與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。況前揭財政部89年函釋並未編入財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，可知該函釋係屬個案性質，不得任意套用於本案。再按大買家公司對系爭建物之會計處理，已將系爭建物帳列固定資產並攤提折舊，故若上訴人復帳列收入及折舊，被上訴人實有重複課稅之嫌。㈢退步言，縱將承租人支付之建物成本視為租金對價，惟按所得稅法第53條第2項之規定，亦應以租約約定之租期為實際可使用年數，核算折舊。然被上訴人竟以系爭建物為鋼骨造，即認定耐用年數為50年，進而以此核算各年度之折舊費用，原處分對此亦有違誤。又既租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得即無影響。既不影響課稅所得，被上訴人稱上訴人違反所得稅法第110條第1項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。㈣上訴人申報所得之方式，係依據專案申請之前揭中區國稅局87年函釋為之，而未將收到大買家公司開立之扣繳憑單，列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上備註說明，故上訴人主觀、客觀上均無逃漏稅之意思及事實；既無逃漏所得，則原處分依所得稅法第110條之規定，處上訴人所漏稅額1倍之罰鍰，自無所附麗。況上訴人既因信賴行政機關（即中區國稅局）之函釋而為相關之申報處理，按行政程序法第8條信賴保護原則之規定，自不應處上訴人罰鍰之處分等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人將所有臺中市○○區○○段第147地號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為上訴人所有，依財政部88年3月12日台財稅第000000000號、89年11月28日台財稅第0000000000號函釋意旨，該房屋之建造成本應屬上訴人出租土地取得之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入。又上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由上訴人自由處分，不因此影響上訴人已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，並無不符。次按，上訴人為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被上訴人按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，亦無不妥。再者，有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被上訴人依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，因上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由上訴人自由處分，故不影響上訴人原始取得該房屋所有權之事實。另財政部65年5月4日台財稅第32891號函釋，核與本件上訴人於房屋興建完成即取得該建物所有權之情形不同，尚無適用之餘地。末查，本件承租人大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單，而上訴人並未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，而未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽報告書中對該筆收入既未申報或揭露亦未敘明理由，被上訴人核定屬漏報所得，亦無不妥，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人87年度營利事業所得稅結算，委託吳典昭會計師辦理查核簽證申報，列報非營業收益租賃收入31,139,017元，係非擴大書面審查電子作業處理案件，經被上訴人審查，以上訴人將所有臺中市○○區○○段○○○○號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上興建系爭房屋，並以上訴人為起造人，房屋亦登記為上訴人所有，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，認係承租土地之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間（85年6月1日起至95年10月20日止計374旬）平均分攤，逐年認列租賃收入，核算並調增本年度租賃收入24,267,312元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並按所漏稅額處1倍罰鍰4,830,900元（計至百元止），核與所得稅法第24條第1項、第22條第1項、第51條第3項之規定及財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。再查，上訴人為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於上訴人名下，上訴人為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又上訴人為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是被上訴人按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，且本件承租人已就建造成本開立扣繳憑單，上訴人卻未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，在各類收益扣繳稅款與申報調節表備註說明，並未於結算申報書損益表列報該筆收入，其委任查核簽證會計師對上開收入未申報、揭露亦未敘明理由，被上訴人認係漏報租賃所得，依所得稅法第110條第1項規定裁罰，亦無不妥，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除執與原審相同主張外，略謂：上訴人取得系爭建物之登記名義，其目的係為擔保租賃期限屆滿後，大買家公司履行拆屋還地之義務，此由上訴人與大買家公司所訂定之租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項之約定可知，故上訴人係依信託讓與擔保之法律關係，而為系爭建物之形式所有權人甚明；然原判決竟認定上訴人已取得系爭建物之實質所有權，顯有違反實質課稅原則之違法。次查，上訴人既已提出租賃契約書證明系爭建物於租期屆滿時即應拆除，而為被上訴人機關所不採，則依本院88年判字第469號、第602號判決意旨，自應由被上訴人就上訴人應有租賃所得乙節，負舉證之責。然被上訴人未曾就此負舉證之責，原審判決竟為相反之認定，自有判決不依證據法則之違法；且原審亦未說明其為相反認定之理由，亦有判決不備理由之違法。又按所得稅法第53條第2項之規定，本件折舊耐用之年數應以10年計，惟原處分及訴願決定仍依固定資產耐用年數表之規定計算，顯有不當；而原審判決認原處分及訴願決定並未違法，且上訴人於原審既主張上開攻防方法，為原審判決所不採納，但卻未對上開主張加以說明，是原判決亦有不適用所得稅法第53條第2項及不備理由之違法。再者，上訴人係信賴中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋說明，乃於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書上備註說明，故上訴人除無故意、過失漏報外，按司法院釋字第589號解釋意旨，亦有信賴保護原則之適用；惟原審判決對此未予採納，除有不適用信賴保護原則，而有判決違背法令外，對上訴人此攻防方法，未就不採納之理由予以說明，亦有判決不備理由之違誤。末查，上訴人另案86年度營利事業所得稅業經原審法院92年度訴字第4667號判決在案，該判決認定上訴人與大買家公司間之契約，係由土地租賃契約、建物承攬契約及建物租賃契約混合而成之類似互易契約之混合無名契約，基此法理，上訴人87年度申報之土地租賃收入31,139,017元，已高於一般租金標準2,041,714元達14.3倍之多，故無所得稅法第14條第1項第5款規定之適用，即亦可認為高出之金額已包含建物承攬酬與建物長期使用之租金在內，故自無再設算其他租賃收入之餘地，請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。．．．」，所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項分別定有明文。所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定：「係指收益於確定應收時，即行入帳。．．．。」次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定，準此，不動產物權依法律行為而取得者，以登記為要件甚明。又財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義。說明：二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，．．．。三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」上開函釋，乃財政部基於法定職權所為之釋示，且符合法律規定意旨，應自法律生效日起有其適用。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報租賃收入31,139,017元，被上訴人初查以上訴人出租系爭土地予大買家公司，大買家公司於承租土地上興建系爭房屋，並將該房屋登記於上訴人所有，遂以該房屋之建造成本252,110,414元，認係承租土地之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間即85年6月1日起至95年10月20日止平均分攤，逐年認列租賃收入，核算並調增本年度租賃收入24,267,312元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定，以上訴人為系爭房屋起造人，建造完成建物登記於上訴人名下，上訴人為系爭房屋所有人，建造成本由承租人支付，則建造成本應認係承租土地之對價，又上訴人為公司組織，其會計基礎應採用權責發生制，是被上人按房屋建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，並依固定資產耐用年數表之規定，計提折舊，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，因而駁回上訴人關於營利事業所得稅本稅部分之訴，經核並無違背論理法則、經驗法則或不適用法規、不備理由之違背法令情事，上訴論旨執持前詞，以上訴人主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原審此部分之判決不當，為無理由，應予駁回。末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定，其立法理由並載明：「決算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」等語。準此可知，所得稅法第110條乃在賦予納稅義務人誠實申報之義務（司法院釋字第247號解釋參照），倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，即應受罰。惟人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275號闡釋甚明。原審駁回上訴人關於罰鍰部分之訴，雖非無見。然查，原審對上訴人漏報系爭租賃所得致逃漏所得稅額有無故意、過失之事實，未予論明；亦未就上訴人於原審一再主張其與大買家公司訂立系爭租賃契約後，即由大買家公司於85年11月5日以（85）大總字第025號函詢財政部賦稅署關於「大買家公司承租土地，並於該土地以地主名義自費建屋，公司每年按當地行情給付土地租金，雙方約定租約期滿雙方再行續約，否則應拆屋還地，該公司支付之建造成本可否免依財政部82年6月22日台財稅第000000000號函規定辦理。」經財政部賦稅署以85年11月16日台稅一發第000000000號函移由中區國稅局於87年7月30日以中區國稅二字第870044105號函復稱：「類此案件，前經報請財政部核復，係屬個案。是應就其租賃實質內容查明：房屋之建造成本如係由承租公司負擔，而該建築物之起造人及所有權人雖登記地主所有，惟原租賃契約已約定租賃且期滿應拆屋還地，而經查明屬實者，該建築成本則不視為租賃土地之對價，又其約定之土地租金顯較當地一般租金為低時，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定辦理。至租賃期滿不再續約且承租公司未依約拆除房屋時，則應由原承租公司按該房屋建造成本減除租賃使用年限攤提折舊後之餘額扣繳所得稅，課徵地主租約期滿當年度租賃所得」等語，並提出該函文為證，而憑以主張上訴人漏報系爭租賃所得致逃漏所得稅額並無故意過失之重要攻擊方法是否可採，予以調查審認，遂駁回上訴人關於罰鍰部分之訴，尚嫌違誤。上訴論旨執以指摘原審此部分之判決違誤，求予廢棄，非無理由，應將原審關於罰鍰部分之判決廢棄，由原審法院查明後，另為適法之判決，以符法制。
據上論結，本件上訴為一部無理由，一部有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 王 史 民