最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01577號上 訴 人 瑩圃電腦股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺中高等行政法院93年度訴字第513號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地（以下稱系爭土地），係坐落於工業區內，上訴人主張系爭土地未臨建築線，為依法不能建築之土地，申請適用土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦，經被上訴人審查結果，認與規定不符，仍應課徵地價稅，分別核定民國（下同）91年及92年地價稅額各為新臺幣（下同）40,526元，上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人所有系爭土地，為乙種工業區建築用地，西側臨工業區，東側臨農業區，對外唯一之道路彰化縣○○鄉○○路○段○○○巷，被他人廠房所圍堵，係為無適宜通路之袋地。又在請求確認西向工業區土地通行權之訴訟中，業經臺灣高等法院臺中分院87年度上更一字第38號民事判決駁回上訴人之訴；請求對東側農業區土地設置私設通路連接現有巷道，亦經彰化縣政府91年12月3日府城計字第0910231010號及91年11月25日府城計字第09102134820號兩函否准。是系爭土地因「未臨建築線，無法單獨建築，也無可供合併利用之鄰地，依法不得申請建築」，迄今仍作農業用地使用，地目仍為「田」，依土地稅法第22條第1項第4款及內政部88年9月3日台（88）內地字第8810014號、69年6月24日台（69）內地字第27517號函釋，得免徵地價稅，改課徵田賦。次查，內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令函所謂「其他有關法令之規定限制者而言」、「其他確有明文禁止建築使用之法條」，係指其所列舉規定以外其他相關法令之概括規定，如建築法第42條、建築技術規則設計施工編第118、119條等，故並無排除建築法第42條之明文。雖財政部另以（69）台財稅字第39445號函令，解釋建築法第42條並未限制土地原來或其他使用，仍應依土地稅法規定核課地價稅，惟是否「屬逾越母法之規定」容有疑義。況系爭土地「未臨建築線，無法單獨興建住宅，也無鄰近土地可供合併使用，致有不能使用之事實」，並不在上述函令限制之範疇，自應適用土地稅法第22條第1項第4款之規定。再者，被上訴人既承認系爭土地未臨建築線，依規定「不得申請建築使用」，竟復以都市計畫法施行細則第18條規定，認系爭土地仍「得以建築」，而駁回上訴人所請，是原處分之依據顯係自相矛盾。末查，財政部曾以93年3月2日台財稅字第093047160號函示被上訴人，請有關權責機關認定系爭土地是否屬「依法不能建築」之土地，惟被上訴人未依財政部指示，逕以彰化縣政府92年11月17日建管字第0920210548號函為據，違法駁回上訴人之請求，是被上訴人即有未盡職責、越權違法之嫌，故請求撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人作成系爭土地免徵地價稅之處分，並退還86年至90年已繳付之地價稅（每年各40,526元）及自繳費次日起至清償日止按年利率5%計算之利息。
三、被上訴人則以：查土地稅法第22條第1項第4款改課田賦之要件，需同時符合「依法不能建築」及「仍作農業使用」二者。惟依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋規定，依法限制或不能建築土地之認定非屬稽徵機關權責，是被上訴人遂依土地稅法施行細則第25條規定函詢有關權責機關彰化縣政府，得知系爭土地依據彰化縣秀水鄉都市計畫（第1次通盤檢討）土地分區管制要點第4條之規定，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定得建築使用。是上訴人所有系爭土地，既依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定得建築使用，自非土地稅法第22條第1項第4款所規定「依『法』不能建築」，自無改課田賦之適用。次查，被上訴人分別於90年12月19日、92年3月12日、92年3月15日及92年12月31日現場查看系爭土地，未見其作農業用地使用，是被上訴人依法課徵地價稅，並非無據。再者，土地稅法第22條第1項第4款所規定之「依『法』不能建築」（同平均地權條例第22條）係指建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言，觀諸內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令頒之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第2點之規定，亦可知所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，乃指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。而該法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條，並未涵蓋建築法第42條。況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度為何所為之規定，要非明文禁止建築使用之法條，是上訴人援引該條文為「依法不能建築」之法令，容有誤解，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部65年10月30日台財稅第37278號及內政部69年6月24日台（69）內地字第27517號、93年4月12日台內地字第0930069450號函釋，均為主管機關基於其職權所為之解釋，乃在闡明土地稅法第22條第1項第4款之規定，符合土地稅法之立法意旨，與土地稅法第14條、第22條第1項第4款及憲法第19條之租稅法律主義均無牴觸，亦與誠信原則、實質課稅原則及公平原則無違。次查，土地稅法第22條第1項第4款之「依法不能建築」，係指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非此處所謂之不能建築。況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度所為之規定，要非明文禁止某一建築基地作建築使用之法條，上訴人援引該條文主張係「依法不能建築」之法令，容有誤解。再查，系爭土地是否係屬「依法不能建築」之土地，迭經被上訴人函請權責機關彰化縣政府查明，其函復略謂，系爭土地依據彰化縣秀水鄉都市計畫(第1次通盤檢討)土地分區管制要點第4條，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定得建築使用。是系爭土地依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，既得建築使用，要非土地稅法第22條第1項第4款所規定「依『法』不能建築」，自無該款改課田賦之適用。至系爭土地因未臨接建築線致未能建築，而上訴人目前正提起確認通行權訴訟中，縱尚未取得勝訴確定之判決，亦非謂系爭土地本身禁止建築，不符合土地稅法第22條第1項第4款規定之要件，自不能免徵地價稅。末查，所謂合併使用非限於事實上已取得鄰地，或已達成協議得合併使用鄰地者而言；凡有合併使用之可能，如可藉助買賣或提起確認通行權存在訴訟而解決上開問題者，亦非所謂之依法不能作建築使用。財政部82年12月16日台財稅第000000000號函釋亦採相同之見解，故上訴人主張無可供合併使用之毗鄰土地，自非可採，因而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，故不一一論述之旨。
五、上訴意旨略謂：系爭土地雖為都市計畫乙種工業區建築用地，然系爭土地屬袋地，未臨道路，無法指定建築線申請建築，此業經彰化縣政府及原審法院所承認。是依建築法第42條、建築技術規則建築設計施工編第118條之規定，系爭土地目前確有實際不能申請建築使用，而仍作農業用地使用情事。又土地稅法第22條第1項第4款既未明文排除建築法第42條、建築技術規則建築設計施工編第118條之規定，則依司法院釋字第210號、第420號及第566號解釋意旨，就土地稅法第22條第1項第4款規定所未為之限制，行政機關縱有符合土地稅法之目的考量，亦不得逕以命令或解釋限縮土地稅法適用之範圍，否則即有違租稅法律主義原則。又按臺北高等行政法院90年度訴字第4794號判決意旨，亦認定建地因未臨建築線，無法單獨興建住宅，亦無鄰近土地可供合併使用，致有不能使用之事實者，即得免徵地價稅。然原判決竟限縮認定土地稅法第22條第1項第4款僅限於依法令規定，禁止土地本身作建築使用者，而排除土地實際有不能申請建築，仍作農業用地使用之情形，自有適用土地稅法第22條第1項第4款規定不當之違誤。次查，原審判決認系爭土地於上訴人取得鄰地通行權勝訴判決確定前，確仍無法指定建築線而申請建築，惟日後仍得以提起確認通行權存在訴訟而獲解決，故率認系爭土地不得依土地稅法第22條第1項第4款之規定，免徵地價稅。惟原審法院此等認定，完全無視上訴人確認通行權訴訟已繫屬法院10餘年，仍未獲判決確定，上訴人多年來礙於建築法第42條規定，致無法於系爭土地從事建築使用情事，故原審判決認事用法誠有違背論理法則，而有判決理由矛盾之違誤。再者，原審判決引用之財政部65年10月30日台財稅第37278號、82年12月16日台財稅第000000000號及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號函釋，或為畸零地合併使用之解釋，或為對土地受建築物之高度、強度、種類限制之解釋，均與本件系爭土地之情形有異，依法自不得比附援引，作為原審判決之基礎。末查，都市計畫法臺灣省施行細則第29條之1係93年3月22日所增訂，於增訂前，系爭土地已依法確定無法私設通路，連接建築線而申請建築；況該施行細則第29條之1之規定，僅係審理該確認通行權訴訟之管轄法院，得據以審酌系爭土地應如何主張通行，然就上訴人而言，於取得法院確認通行權勝訴確定判決之前，因無法假道鄰地通行以連接建築線，依法仍無法申請建築使用等語，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分，命被上訴人作成系爭土地免徵地價稅之處分，並退還86年至90年已繳付之地價稅（每年各40,526元）及自繳費次日起至清償日止按年利率5%計算之利息。
六、被上訴人則以：土地稅法第22條1項第4款規定，都市土地不課徵地價稅而徵收田賦之要件為「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」。若其一項要件不具備，即不能改課田賦。所謂「依法不能建築」，係指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非此處所謂之不能建築。況查建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度為何所為之規定，要非明文禁止某一建築基地作建築使用之法條，上訴人援引建築法第42條、建築技術規則建築設計施工編第118條規定為「依法不能建築」之法令，容有誤解。又都市計畫法臺灣省施行細則已於93年3月22日以台內營字第0930082876號令修正增訂第29條之1，故上訴人所有系爭土地，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條及第29條之1規定，既得建築使用，要非土地稅法第22條第1項第4款所規定「依『法』不能建築」，自無改課田賦之適用，資為答辯。
七、本院按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：
一、．．．四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條、第22條第1項第4款定有明文。次按，平均地權條例第2條、第22條第1項第4款依序規定「本條例所稱主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。．．．。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：一、．．．四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」依上規定可知，已規定地價之都市土地徵收田賦之要件，須以：（一）依法不能建築之土地；（二）仍作農業用地使用者為前提。而所稱依法不能建築土地之認定，其權責機關：在直轄市為直轄市政府；在縣（市）則為縣（市）政府。又「納稅義務人所有土地，因未臨建築線，無法單獨興建住宅，惟仍可與鄰近土地合併使用，並無限制其不能使用之事實，自仍應課徵地價稅。」「土地稅法第22條第1項第3款所稱依法限制建築及同條項第4款所稱依法不能建築土地之認定，尚非稽徵機關之權責，請洽有關權責機關辦理。」財政部65年10月30日台財稅第37278號及83年10月28日台財稅第000000000號函釋在案。末按「平均地權條例第22條所稱．．．『依法不能建築』，係指受建築法、都市計畫法及其他有關法令之規定限制而言。」「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：一、依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括．．．。二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。三、建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地。．．．」，亦經內政部69年6月24日台（69）內地字第27517號函暨93年4月12日台內地字第0930069450號令闡釋甚明。上開函釋均為主管機關基於其法定職權所為之解釋，符合法律規定意旨，均得適用。本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭法律及財政部與內政部函釋規定，就系爭土地係屬都市計畫內乙種工業區建築用地。所謂「依法不能建築」指法令規定禁止其土地作建築使用者而言，若非土地本身禁止建築，僅因建築技術規則所規定之條件欠缺，在設法補正其要件前未能取得建築許可者，尚非此處所謂之不能建築；另建築法第42條係就建築基地與建築線應相連接及連接部分之最小寬度所為之規定，要非明文禁止某一建築基地作建築使用之法條。而系爭土地是否係屬「依法不能建築」之土地，迭經被上訴人函請權責機關彰化縣政府查明：系爭土地依據彰化縣秀水鄉都市計畫（第一次通盤檢討）土地分區管制要點第4條：「．．．其管制依據『都市計畫法臺灣省施行細則』乙種工業區之管制」，依都市計畫法臺灣省施行細則第18條規定得建築使用。又上訴人雖主張系爭土地未臨建築線，且毗鄰已有建物，目前已無可供合併使用之毗鄰土地，既不能作建築使用自應免徵地價稅云云，惟所謂合併使用非限於事實上已取得鄰地，或已達成協議得合併使用鄰地者而言；凡有合併使用之可能，如可藉助買賣或提起確認通行權存在訴訟而解決上開問題者，亦非所謂之依法不能作建築使用。是系爭土地既非「依法不能建築之土地」，即與土地稅法第22條第1項第4款規定徵收田賦之規定不符，被上訴人原處分核定系爭土地應課徵91及92年度地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，敘明其判斷之依據及得心證之理由甚詳，已如上述。經核並無不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴論旨，執持前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 王 史 民